【作　　者】
袁中文（副教授）

【作者单位】
（四川财经职业学院会计二系，成都 610101）

【摘　　要】
      【摘要】税法与国家、企业、个人都息息相关，随着经济发展形势的变化，要适时对相关规定进行修改，才能与时俱进，否则会影响税法的严肃性。在制定规定时，需兼顾合理性、效率性、公平性以及效益和目的。本文通过对实务中个人认为不合理的地方进行分析，并提出建议，以期与同行商榷。
【关键词】分税制；业务招待费；委托加工在税法的进化过程中，对过去的规则、已制定的规定进行反思，看是否符合实际情况，是否需要简化优化，是一项必须要做的工作。笔者就一些具体实务问题提出个人看法，与同仁共同探讨优化空间。
一、分税制的利弊分析
分税制从1994年开始实行，不讨论设计者的初衷和目的，仅从当下的效率、效益角度考虑，首选是国税、地税的合并。
同样的国家税收（地方税也应该是国家税收的一部分）实行两套班子，除增加领导岗位以外，多了一套手续，多了一道环节，但多了税收吗？反而由于利益上存在冲突，增加了内耗，加大了税收成本，增加了企业和个人的工作量，降低了效率，从而也就减低了效益。比如，对于新成立企业到底在国税登记还是在地税登记的规定已进行了几次调整，没有分税制就不会出现这种问题。从效率和效益的角度出发，这种分税制缺乏合理性。
分税制实质是国家、地方的收入分成问题，完全可以从分成比例上加以明确，且现有体制中也有这种做法，如增值税和证券交易印花税等。
二、企业所得税存在的问题与建议
1. 业务招待费的扣除规定。60%的规定形同虚设，影响税法的严肃性。首先，现实中大部分企业的业务招待费都会超标，都按5‰进行纳税调整。平时按60%做账，最终还是按5‰调整，徒增会计人员工作量，毫无意义。其次，从反腐的角度，取消业务招待费也早有呼吁。最后，现实情况中出差人员一方面享受出差补助，另一方面享受接待费，是不合理的。
2. 房地产企业的重复征税问题。房地产企业要交土地增值税，同时要交企业所得税。从实质看这两种税的核心是一样的：土地增值额=收入-成本（与收入相关）；企业应税所得=收入（应纳税）-成本（可扣除）。仔细研究发现，房地产企业这两种税的收入、成本扣除项目相差无几，只是两种税的成本口径不同而已。土地增值税更强调收入与该收入成本的配比。对于非房地产企业而言，则两种税的收入和成本差异较大。
而土地增值税又是所得税的扣除项目，这样重复计税没有必要。建议对房地产企业的所得税税率单独考虑，以免重复计算。
3. 企业所得税捐赠限额的计算。现在规定捐赠限额按会计利润总额的12%扣除，避免了过去的循环计算。但是捐赠限额的规定有悖于鼓励公益捐赠的宗旨，国家鼓励个人、企业、社会进行公益捐赠，而税法又对此设限，是对企业逃税的限制还是源于对公益组织的信任危机？笔者认为，只要不是直接捐赠，即通过合法的公益组织捐赠，就应该对企业的行为予以认可和鼓励。
三、增值税存在的问题与建议
1. 增值税中旧物、旧货概念模糊。根据文件解释：旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。这是一个不清晰的解释，货与物的区别是什么?是固定资产和非固定资产的区别吗？
既然是旧物、旧货，都是使用过的东西，只要能进入二次流通，应该都有使用价值，为什么别人用过就有价值，自己用过就没有价值？
2. 平利返销计税的自相矛盾。按规定与销售数量挂钩的仓储服务费，按平销返利冲减增值税进项税，同时要计入其他业务收入。基本常识是，进项税产生于购买，销售产生销项税，而这项规定与此相违背。同时，这样处理还会少纳税，一方面冲减进项税，直接造成少交增值税，间接造成少交城建税和教育费附加，进而少交所得税。
笔者认为此项收入产生于销售环节，应该作为销项税处理。四、消费税存在的问题与建议
1. 委托加工环节消费税的问题。现规定委托加工后继续加工的，其代扣代缴的消费税可以抵扣；加工后直接出售的，不再缴纳消费税；但如果售价高于原委托加工计税价格，则需补交差价消费税。这种规定人为造成委托加工环节消费税计税及账务处理混乱。特别是委托加工业务频繁发生的情况下，需要财务人员采用个别认定，一不小心出现差错，会掉入逃税陷阱或造成国家税收减少。
建议统一规定：委托加工环节不再区分继续加工还是直接销售，消费税都可以抵扣；或者委托加工环节不再交纳消费税，统一在后续的销售环节交纳，可以避免加工后售价高于原价时单独计算的复杂，也可消除逃税和少缴税的漏洞。
消费税在委托加工环节主要由受托方纳税，但是有特殊规定：①金银首饰在零售环节纳税；②加工后售价高于加工计税价，委托方还要补交；③委托个人加工的由受托方交纳。从目前十四项消费税税目看，能由个人加工的项目很少，即使有，加工量也不会太大。不如简化为全部在销售环节交纳，与前面的讨论结论一致。
2. 白酒包装物押金处理的合理性质疑。目前白酒销售企业收取押金并退还的账务处理如下：①收取押金，借：银行存款；贷：其他应付款。②收取押金时计算销项税和消费税，借：其他应付款；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）、——应交消费税。③到期退还押金，借：其他应付款（“押金-增值税-消费税”部分），销售费用（增值税+消费税）；贷：银行存款。
从上述账务处理看，企业退还了押金，没有产生任何收益，却仅因为收取押金承担了无故产生的增值税和消费税，显然不合理。同样的问题也出现在啤酒包装物押金上，押金计入出厂价，可能影响企业的纳税基础。虽然税法初衷是为了防止企业逃税，但是不能采用这种不合理的方式，建议采取其他的方式防范漏洞。
3. 卷烟、白酒定额税的必要性质疑。20多年来，卷烟的比例税率几经变化，但是定额税基本没变（0.003元/支）。20年来物价翻了几番，这个定额还有必要吗？能到达限制消费的目的吗？只不过增加税务人员和会计人员的计算工作量。高价烟、高价酒已经引起了人们的抵制，这种无关痛痒的定额税不如取消。
五、个人所得税存在的问题与建议
1. 个人所得税解除劳动关系一次性补偿的设计缺陷。现规定解除劳动关系一次性补偿，超过3倍当地年平均工资的部分，按工作年限分摊，最大不超过12。这样的规定缺乏公平性。
首先，对于工作年限长的老同志，一般情况下再就业机会少，而解除关系由于工作年限长相对补偿多，据此规定反而要多交税。其次，工作年限与月工资纳税计算之间缺乏配比性。再次，以3倍当地年平均工资作为扣除数，这种合理性、公平性的依据是什么？
建议以实际工作年限或月份为分摊基数，或者以离60岁的退休年限或月数为基数算作工资发放。但是如果是年轻人，则需要考虑再就业情况，设定一个年龄限制。
2. 在国外偶然所得交纳个人所得税公平性的质疑。个人在国外偶然所得，按所在国税法交税后，需要补交与国内税法计算的少交差额部分；如果多交了则以后年度抵扣。如果今后不继续产生国外收入，则多交了算白交。这种规定明显不公平。
建议国外扣除不分国不分项合计扣除，只交按我国计算的差额部分，此时多交了实属无奈，最关键的是对国外纳税证明的确认。同样，企业所得税的国外收益也可按此处理。
3. 企业承担个人所得税的简化处理。现实中经常出现企业为个人承担全部或部分个人所得税，而个人会取得全部或部分的税后收入。个人是否要补税，需要换算成税前收入。这一复杂计算，对个人、企业、税务稽查部门都是一件麻烦事。
不如法律明文规定，员工只能取得含税收入，个人所得税由个人缴纳或单位代为缴纳，单位支付给个人税后净额。同时进一步可以严格规定不允许企业承担的个人所得税在企业所得税前扣除，以促使企业对此税的慎重考虑。
主要参考文献
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