【作　　者】
张 星

【作者单位】
（山西大学商务学院，太原 030013）

【摘　　要】

      【摘要】我国目前不动产交易服务征收营业税，随着营改增的推进，不动产交易服务如何征收增值税已经成为当前的热点问题。本文在介绍了目前不动产新建、交易环节的税收政策之后，基于宏观税负稳定、税制结构优化、税收公平等原则，提出了对不动产交易服务征收增值税的政策建议。
【关键词】不动产交易服务；营改增；建议

随着“营改增”的推进，不动产交易服务的营业税改征增值税已经成为当前的一个热点问题。在财政部财科所2013 年的《中国税收政策报告》（以下简称《报告》）中建议对新建不动产按照标准税率征税，对于居住用不动产的再次销售和租赁实行免税，对于商业用不动产的再次销售和租赁正常征收增值税。本文主要就不动产交易服务“营改增”提出一些政策建议。
一、商业用不动产“营改增”的政策建议
1. 建筑业“营改增”后执行新的政策规定，即自用的商用不动产的新建、改建、扩建、修缮所耗用的货物和应税劳务的进项税额可以抵扣。这样，执行新政策后建筑业企业可减轻税负。但是，由于目前我国的消费型增值税转型不彻底，而建筑业属于营业税的征税范围，因此增值税一般纳税人用于不动产在建工程的购进货物和应税劳务的进项税额不能够从其销项税额中抵扣。
因此笔者建议，建筑业“营改增”后将用于新建商用不动产在建工程的购进货物和劳务纳入抵扣范围。这样，上游建筑企业缴纳增值税后，不动产的业主可以将上游建筑企业缴纳的增值税计入进项税额，从而可以实现增值税的抵扣，使得不含税建造成本降低。由于原先的建造成本中包含了5%的营业税和建筑材料中的增值税，而“营改增”后原先的营业税不再征收，新的增值税通过抵扣转嫁到了消费者身上，因此不动产业主的不含税建造成本会下降，从而降低了新建不动产的税负。又由于不动产的进项税额较大，可能会造成部分企业新建固定资产后形成留抵税额不能退税而占用企业资金的情况，因而将不动产在建工程的购进货物和劳务也纳入抵扣范围，从而刺激企业对不动产的投资。2. 商业用不动产的销售免税。目前商业用不动产的销售分为两种情况：一种情部况是对于外购的不动产，按照售出价减去购买价的差额乘以5%计算营业税。另一种情况是对于自建的不动产的销售纳税又分为两个部分：①按照自建房屋的组成计税价格乘以3%缴纳建筑业的营业税；②按照销售不动产的售价乘以5%缴纳销售不动产的营业税。目前实务中，很多商用不动产的销售是通过将不动产投资入股到新的公司，然后以转让股权的形式转让不动产，享受转让不动产营业税的免税政策。
《报告》建议在建筑业征收增值税的前提下，新建商用不动产的销售可以纳入增值税的抵扣链条，同时按照标准税率征税，实现增值税的全面扩围。这样本单位建设和委托外部单位建设的自建不动产均属于增值税的应税项目，可实现进项税额的抵扣。因此，将不动产的支出纳入增值税抵扣链条，对建筑业企业有利。
“营改增”后，如果商用不动产新建后对外销售按照正常制度征收增值税会出现以下情况：土地出让金成本在凭票扣税制下，无法实现抵扣。土地出让金成本在计算扣税制下，会导致税收政策制定和征收管理的复杂。金融业“营改增”后的利息并不会按照标准税率征税，自建商用不动产的利息支出不会获得充分的税额抵扣。这些因素都会导致不动产转让方的税负增加。
商业用不动产新建后对外销售如果缴纳增值税，对于销售“营改增”前购入或新建的不动产，或者销售建设期跨越“营改增”的不动产，在税收政策上都很难兼顾税负的公平和税收链条的完整，会导致税收政策的复杂化。如果商用不动产的销售缴纳增值税，纳税人还会继续通过房产投资、转让股权的形式获得免税。目前，我国在不动产的交易环节对受让方征收了契税，对契税税率的调整可以实现对不动产交易税负的调节。
3. 商业用不动产的租赁可以按照简易计税办法计税。目前，我国对商业用不动产的租赁征收营业税，税率为5%。笔者认为，对于从事不动产租赁的纳税人，可以借鉴动产租赁“营改增”的税收政策，选择使用按照3%的征收率计税，或者按照标准税率计税。
二、居住用不动产“营改增”政策建议
目前，新建居住用不动产的销售需要按照销售额的5%缴纳营业税。对于个人住房的转让实行有差别的营业税政策：对于购买不足五年的住房对外销售，按照销售收入款全额计算营业税。对于购买超过五年（含）以上对外销售非普通住房，差额纳税（即转让收入-购买价款）；对于购买超过五年（含）以上对外销售普通住房免税。
《报告》建议居住用不动产的新建房按照标准税率征税，居住用不动产的二手房交易环节免税。如果新建居住用不动产按照标准税率征税，开发商可能会根据市场情况将全部或者部分税负通过房价的调整转嫁到购房者身上。因此居住用不动产如果按照标准税率征税可能会引起房价上涨。因为房地产中的土地出让金不能抵扣，利息支出也不能按照标准税率抵扣，因此开发商不能获得充分的进项税额抵扣。由于商品房的建造周期较长，如果按照标准税率征税也会造成“营改增”过渡政策的复杂性。因此，对于新建居住用不动产建议按照3%的征收率进行简易征收，这样不会导致房价上涨，而会引起房价稳中有降。远期看，随着房地产税的征收还可以考虑实行新建居住用不动产免增值税的政策。
二手房交易免缴增值税政策可以降低居住用不动产的交易成本。因为不动产交易中存在契税，使得二手房的交易还有不小的交易成本。普通住房的契税税率为1.5%，非普通住房的契税税率为4%。根据财税［2008］24号文的规定，对个人出租住房，在3%税率的基础上减半征收营业税。《报告》中建议居住用不动产租赁免税，这有助于降低居住用不动产租赁的税负。
三、关于房地产税的政策建议
1. 土地出让金。2013 年全国国有土地使用权出让收入达到4.125 万亿元，房地产交易营业税为5 411 亿元，契税为3 844 亿元。国有土地使用权出让收入已经成为地方政府财政收入的主要来源。西方国家的土地私有制只能从房产的持有环节征收税收，而在住房新建环节实行免税或者零税率，在房产保有环节，每年要按照房产的评估价值的1%左右缴纳房产税。与西方国家不同，我国在住房新建环节没有实行免税或者零税率，而是征收了土地出让金，但我国在房产的保有环节是免房产税的。如果我国降低住房新建环节的税负、增加住房保有环节的税负，会导致纳税遵从成本的增加和税收征管效率的降低。根据重庆和上海的房产税试点改革经验，我国在房屋购置环节征收财产税更可行。
2. 以市场评估价值为基础征收营业用房的房地产税。我国房产税按照账面价值计税和城镇土地征收使用税实行从量计征的办法，实践证明已经形成了税负不公。根据税收公平原则，享用市政公共服务较多的纳税人缴纳的房地产税也应当多一些。由于我国各地经济发展不平衡，各地区市政公共服务的提供也有很大的差距。一般来说，经济发达区域和公共服务提供较多的区域，房地产的市场评估价值较高，因此，以房地产的市场评估价值为计税依据的从价征收模式较为公平。
主要参考文献
财政部财政科学研究所.中国税收政策报告2013：营改增牵一发而动全身的改革［G］//北京：中国财政经济出版社，2013
 【基金项目】2014 年山西省高校哲学社会科学研究项目——“不动产交易服务改征增值税的思考与建议”（项目编号：20142211）