【作 者】
周琦深1（博士），徐亚兰2，王 婷3，陈力朋3
【作者单位】
（1.中国地质大学〈武汉〉经济管理学院，武汉 430074；2.中国地质大学〈武汉〉珠宝学院，武汉 430074；3.华中科技大学管理学院，武汉 430074）
【摘 要】
【摘要】 国内外已有许多学者开始将行为经济学的基本理论引入对个人纳税遵从问题的研究，其最主要特征是在研究中广泛应用了实验研究方法。本文主要从实验方法、实验对象、实验条件以及实验步骤四个方面分别对国内外学者所采用的实验研究方法进行了较为完整的介绍，并对不同实验研究方法的适用条件及其主要优势进行归纳与总结。最后，对个人纳税遵从研究提出了建议。
【关键词】 纳税遵从；实验研究；行为经济学；个人所得税一、引言及文献综述
关于个人纳税遵从问题的研究，国内外学者基于阿林厄姆的预期效用理论与Tversky和Kahneman的期望理论进行了积极的探索，其中阿林厄姆的预期效用理论将实验经济学的研究方法广泛地用于个人纳税遵从的研究。Friedland（1978）运用实验经济学的方法首创性地分析了关于纳税人的税收遵从问题并取得了丰硕的研究成果。随后，实验经济学的方法逐渐得到学术界的广泛关注与认可，许多财税学者，如Spicer（1980）、Webley等（1991）、Jon和Davis（2003）以及Coricelli等（2010）相继创造性地使用这一方法对个人纳税遵从问题进行了探索，并获得了相当丰硕的学术成果。
与使用实验研究方法对个人纳税遵从问题的研究相比，预期效用理论下对纳税人行为的研究是以“理性人”为基本假设，这直接导致了研究结论与实际状况存在较大偏差。然而，实验研究方法则很好地摒弃了这一缺陷，以生活中实实在在的纳税个体为研究对象并取得相关数据，使得实证分析的结果更加符合实际情况。
本文对国内外学者在税收遵从研究中所使用的实验研究方法进行了综合与比较，在对大量文献进行整理的基础上全面阐述了税收遵从研究中实验研究方法的运用，以期能为我国学者提供更为广阔的研究思路。
二、实验方法
个人纳税遵从研究的实验方法是指研究人员在一定的实验环境中，为了获得不同的实验结果，改变能够影响实验环境或适用规则的因素，同时对处于不同环境的实验对象进行观察研究，并对这些观察结果进行科学分析从而得出结论，为个人纳税遵从提供更为合理的政策决策方案的过程。实验自变量的设计成功与否对实验结果有重要影响，同时也关系到个人纳税遵从的实验是否具有“可重复性”以及“可控性”，因此，在个人纳税遵从实验中，研究人员必须对这一因素予以重视。
通过以往个人纳税遵从实验研究可知，主要有两种方式来对实验的影响因素进行设计：一种是设计单一的影响因素，即在个人纳税遵从实验中只改变一项影响因素，实验人员通过观察在这一因素变化过程中实验对象的变化来达到实验目的。另外一种是设计多种影响因素，即在个人纳税遵从实验过程中设计超过一项影响因素，实验人员要研究的是在这多个影响变量改变情况下实验对象的不同反应，以及每个影响因素之间的关系。因此，实验研究人员要根据其实验目的选择不同的实验方法。
1. 单一影响因素下的实验研究。设计单一影响因素实验的最大优点是降低了实验研究的难度。实验研究人员只需要通过改变一个影响变量来观察实验对象的反应，因而工作量较小。且由于只有一个影响因素，所以能够最大限度地避免其他因素对实验结果造成的影响。
Jon（2003）通过实验研究个人纳税遵从在不同社会制度下的表现时，采用的是单一影响因素的研究方法，即在初始资本、处罚、税率等都不变的情况下将社会制度作为实验的唯一影响因素。Cummings等（2006）将稽查率设置为单一影响因素，实证分析了稽查率的不同对个人纳税遵从的影响程度。Bobek（2007）也运用了这一实验方法实证研究了社会规范对个人纳税遵从所起到的作用。
但是，设计单一影响因素的实验方法也存在一定的不足，由于实验过程中认为将其他影响因素设置为固定值，会使得实验环境与现实当中个人纳税遵从的实际情况出现较大偏差，从而导致得到的实验结果不能代表现实情况。2. 多个影响因素下的实验研究。设计单一影响因素的实验方法在准确反映现实情况方面存在缺陷，而设计多个影响因素的实验方法则恰好能弥补这一不足。
设计多个影响因素的实验方法可以对本身影响因素众多，环境复杂的个人纳税遵从实验进行更为准确的描述。同时，也可以通过调整不同的影响因素对整个实验进行更为全面的研究分析。Friedland（1978）运用实验经济学的方法首创性地分析关于偷逃税的个人纳税遵从问题时使用的就是这一实验方法。McClelland和Schulze（1991）将政府服务与高估低检查概率作为个人纳税遵从实验的影响因素，得出高估低检查概率会使得个人纳税实际上缴的金额相较于理论预期而言会高出许多的结论。Hanke等（2010）通过实验论证得出，个人纳税遵从实验中的实验对象会因为稽查率、罚款率、税率的高低而做出不同的纳税行为决策。
由于设计多个影响因素的实验方法具有更加灵活多变更为贴近实际的优势，因而这一方法在个人纳税遵从实验中得到了更为广泛的推广与运用。
三、实验对象
正确的实验对象能够对实验的顺利进行以及获得准确的实验结果产生积极影响。实验对象的不同将导致实验结果的差异，甚至是同一实验对象在不同的时间段参与实验都可能会造成实验结果的不同，所以实验人员在选择实验对象的过程中往往会严格筛选。国内外个人纳税遵从的研究一般将实验对象划分为无纳税经验的行为人和有纳税经验的行为人两大类别。
1. 无纳税经验的行为人。在个人纳税遵从实验研究当中，无纳税经验的行为人主要选用的是在校本科生，选取这一群体主要是因为其大部分没有纳税经验，而且相较于其他群体而言所耗费用低，其较高的素质对实验的顺利进行有着重要帮助。Friedland（1978）实证模拟分析关于偷逃税的个人纳税遵从实验也是将在校本科生作为实验对象，并且获得了较好的实验效果。Alm（1992）认为选取在校本科生作为实验对象能够达到准确的预期效果，他关于个人纳税遵从实验的研究就是以这一群体作为实验对象的。
在选取实验对象过程中需要考虑的因素有很多，其中是否在实验前参加过相关实验是一个重要的衡量标准，一般来说，选择在实验之前没有参与过个人遵从实验的实验对象要好一些。Park（2003）以从来没有参与过类似于个人遵从实验的在校本科生为实验对象，对韩国的个人税收遵从影响因素进行研究分析，他将这些在校本科生划分为人数均等的五个小组并且将这些人员分别置于相异的实验环境，并对其进行观察研究。当实验对实验参与者是否具有纳税经验并对实际纳税情况没有要求的情况下，选择没有纳税经验的行为人为实验对象是很好的选择，而在实验结果的取得需要实验对象有实际纳税经验的情况下，在校本科生就不再是最佳选择。
2. 有纳税经验的行为人。选取有纳税经验的行为人作为实验对象的群体有两种类型：一类是现实中实实在在的纳税人；另外一类是在校MBA学生。关于在实验过程中选取这两类中的哪一群体作为实验对象要从实验经济型以及样本容量这两方面进行考量。
与校外实际纳税人相比较而言，在校MBA学生作为实验对象的优势在于可以保证个人纳税遵从实验以较低的成本费用运行；相较于在校本科生而言，又能满足实验对象具有一定的实际纳税经验这一要求。Sherman等（1991）以在校MBA学生作为研究对象试图得出实验前的假设条件与个人纳税遵从之间的联系，在他进行的个人纳税遵从实验中，每个人的初始资本以及流动资金的数额不一样。Cummings等（2009）则是以MBA学生和曾经参与过工作的研究生作为研究对象进行个人纳税遵从实验，通过实证研究发现：与没有纳税经验的在校学生相比较，有纳税经验的在校学生更加重视税后收益，并且具有强烈的避税意识。
然而在实验操作过程当中，由于在校MBA学生人数明显少于校外实际纳税人人数，因此在实验过程中会出现实验对象的可选范围较小等问题。鉴于在校MBA学生数量上的不足，并且实际纳税人直接参与了纳税行为，更能够真实反映个人纳税实际情况，实验过程中研究人员更多的是以校外实际纳税人作为研究对象开展个人纳税遵从实验。美国学者Slemrod等（2001）曾经以参与20世纪90年代明尼苏达州纳税申报的纳税人为其个人纳税遵从实验的实验对象。澳大利亚教授Wenzel在2004年以4 500位租赁房产物主为实验对象对个人纳税遵从进行了相关分析研究。此外，Torgler（2003）、Kirchler（2010）、Kleven（2010）等学者在进行个人纳税遵从实验过程中也是以校外实际纳税人为实验对象开展调查研究的。
与其他群体实验对象相比较而言，选择实际纳税人这一群体作为实验对象存在增加实验成本以及实际操作不方便等问题。总之，在校学生、在校MBA学生和实际纳税人这三个实验对象群体中，在校MBA学生兼具其余两者的优势，因此，采用这一群体作为实验对象对取得预期实验效果以及提高实验的精度具有重要作用。
四、实验条件
实验条件可以划分为内部条件和外部条件两种类别，实验条件的优劣对实验结果的准确程度具有重要的影响。其中内部条件主要包括在个人纳税遵从实验过程中运用功能强大的数据处理软件或者更为先进的计算机系统。这些内部条件的提高能够提升实验结果的精确程度。而外部条件在个人纳税遵从实验中的有效利用，也能够提升实验的水平和实验结果的精确程度。1. 内部条件控制。内部条件一般而言指的是功能强大的数据处理方法或者先进的计算机系统。Friedland（1978）在其进行的个人纳税遵从实验中，由于受当时的技术水平限制，采用的是简单的问卷调查。随着科学技术以及实验经济学的不断进步，现在的科学实验大都运用处理数据方便快捷的功能软件以及先进的计算机系统，对实验过程进行观察并对实验结果进行分析。
Riedl和Van（2001）选用了阿姆斯特丹大学的CREED实验室进行个人纳税遵从研究，这个实验室的数十台计算机设备十分先进，使得实验人员能够运用这些联网的计算机进行实验的模拟操作，其不足是：在实验过程中，实验对象能够自由交流，这在一定程度上降低了每个参与者的独立思维，同时给实验结果带来了一定的偏差。
Alm和McKee（2006）也运用了先进的计算机设备进行个人纳税遵从实验，实验过程中计算机随机分配稽查率，并且每一个阶段的实验结果能在这一阶段结束后在电子屏上展现出来。在个人纳税遵从实验中，采用电子屏将分阶段进行的实验结果展示出来的不利之处在于，实验对象会据此将自己的实验结果和他人进行对比，这样会导致实验对象在实验过程中不断修整自己的决策，从而会影响到实验结果的准确性。
Cummings（2009）教授在美国佐治亚州立大学实验室进行的个人纳税遵从实验避免了这一问题的出现，在实验过程中他将实验对象分别放在独立的空间进行测试，从而避免实验对象之间进行信息交流。
2. 外部条件控制。实验的外部条件与内部条件同等重要，因此，在实验过程中应该充分利用外部资源。例如，研究人员在实验过程中与其他研究人员或者研究院共同完成某项实验，从而达到取长补短的目的。Borck等（2002）与Fischbacher合作完成了税收实验，在实验过程中，Fischbacher在1999年设计的计算机软件对这一实验的顺利完成起了很大作用。
在与机构进行合作方面，有些研究人员在进行个人纳税遵从实验中会与专门的税务咨询代理公司开展合作研究，专业机构的参与会大大提升实验的专业化水平以及实验精确度。Duflo和Kremer（2005）所进行的税收实验就是成功的例子，在实验中他们与美国最大的税收代理公司H&R公司进行合作，在H&R公司的60个办公室展开实验。由于H&R公司的税收咨询系统处于全球领先水平，这一优势为实验的顺利进行提供了强有力的保障。还有学者在实验过程中会寻求与其他大学的实验室的合作。Cadsby等（2006）的实验是由约克大学的高级实验室和Guelph大学的普通实验室合作进行，在其实验中有八个组，其中约克大学的高级实验室占了两个，由于这两个实验组所在的实验是条件优于另外的实验组的，所以这两个实验组实验结果的精确度较高。
由以上分析可知，实验条件对实验结果质量的提高具有重要的作用。有学者发现在实验环境优良，计算机设备先进的实验室所进行的实验，其结果的精度明显高于在实验条件一般的环境下完成的实验。此外，在对实验条件进行评价的过程中实验室的干扰因素也是必须要考虑的因素。如在实验过程中，有些实验对象之间可以相互交流，这属于实验室中的干扰因素，会对实验结果产生不良影响，所以在进行个人纳税遵从实验时，要保证实验对象独立完成测试。
五、实验步骤
总结国内外研究人员的个人纳税遵从实验，可以发现他们的实验步骤主要有两种类型。第一种类型是分阶段实验，即通过将整个实验分割成为几个部分进行，然后在细分的不同部分改变稽查率、税率等影响因素，同时观察在不同影响因素变化的情况下实验对象的反应。第二种类型是独立分组实验，即将个人纳税遵从实验分别置于独立的空间，但是在税收环境一致的情况下进行，然后再对这些独立实验组的观察结果进行对比分析。
1. 分阶段实验。分阶段实验的优势在于能够对实验的影响因素进行动态把握，并且在实验过程中能观察到改变不同的影响因素所造成的不同的实验结果，同时有助于研究者进行分析研究。因此，很多学者运用这一方法对个人纳税遵从进行研究。
Sherman等（1991）以在校MBA学生作为研究对象试图得出实验前的假设条件与个人纳税遵从之间联系的实验中，将这些研究对象划分为人数相等的几个小组，并且不同的小组在实验过程中所处的税收环境不同，实验中每个人的初始资本金的数额也不一样，从而研究初始资本金与纳税人纳税决策之间的关系。
Coleman（1996）将个人纳税遵从实验分割成四个阶段进行。第一阶段是开展稽查的事前预告，这一阶段的实验目的是通过观察纳税人获悉自己将受到纳税稽查所采取的行动方案；第二阶段是提升消费者服务水平；第三阶段是将纳税人的相关资料加入实验当中；第四阶段是将之前设计好的表格进行再次修改，目的是得出当实验对象面对不同的表格时填写错误以及纳税不遵从增加的概率。
Lei等（2002）将个人纳税遵从实验的各个部分划分为持续4分钟的12个交易期，这12个交易期期末的资本金都能获得报酬，从而对资本利得税的纳税遵从度进行分析研究。
分阶段实验的优势是实验人员能够对实验的发展进行有效控制，实验对象在不同的影响因素下的反应可以被详细观察。实验阶段的划分对实验结果的准确度有重要影响，如果划分不够细则会使得实验结果不精确，但是，如果划分得过细又会增加实验人员的工作量，致使实验变得过于复杂。因此，个人纳税遵从实验阶段的划分应该以实验目的为导向。
2. 独立分组实验。独立分组实验通过将整个实验划分为相互之间没有关联的若干部分，以避免出现前阶段实验运行对后续阶段实验产生影响的问题，从而可以对各个部分实验观察的结果进行对比分析，得出更加有效的实验结论。
Robben（1996）运用独立分组实验的方法对6个国家674个实验对象的预缴现象进行了实证分析，以国别为分组依据将来自6个国家的实验对象划分为10个独立组，得出了在纳税过程中处于补缴状态的实验对象更加倾向于纳税不遵从的结论。
Kerschbamer和Kirchsteiger（2000）在个人纳税遵从实验中以实验对象的年龄以及初始成本为依据将其划分为两个相互独立组，在实验过程中这两组实验对象面对的税率和稽查率存在5%的差额。
美国学者Slemrod等（2001）以明尼苏达州纳税申报的纳税人为其个人纳税遵从实验的实验对象，研究这部分人对稽查率上升的反应，以收入和稽查率的高低不同进行组合将参加调查的1 714位实验对象划分为9个独立小组。
此外，Riedl和Van（2003）将参与个人纳税遵从的实验对象分成了公司独立实验组和工人独立实验组，对礼品交换过程中的赠与税问题进行了深入研究。
六、小结
本文主要就国内外学者在个人纳税遵从实验研究中的实验方法、实验对象、实验条件以及实验步骤进行了相关比较与论述。在对国内外学术成果研究的基础上，并结合我国的实际现状，笔者认为在个人纳税遵从实验研究中，以下四个方面需要重视。
1. 在实验中选择设计多个影响因素的实验方法。目前我国处于税收体制改革的关键时期，因此，研究在此期间的税收政策与个人纳税遵从之间的关系具有现实意义。设计多个影响因素的实验方法可以更为准确地描述现实状况，同时也可以通过调整不同的影响因素对整个实验进行更为全面的研究分析。这与实际的纳税情况相符，从而可以为我国当前的税收体制改革提供的理论支持。
2. 合理选择实验对象。合理选择实验对象对实验的顺利进行以及获得准确的实验结果具有重要的作用。合理的实验对象也能够为个人纳税遵从实验研究过程中成本费用的有效控制以及实验结果的准确性提供有力保障。
3. 内部实验条件与外部实验条件有机结合。个人纳税遵从实验过程的实验条件对实验的精确程度起到关键性作用，在实验过程中为了达到预期的实验效果，同时保证实验对象不受外界其他不相关因素的干扰，实验人员应该为实验对象提供独立封闭的实验地点。并且在实验结束后，运用恰当的数据处理方式对实验数据进行统计分析，从而得出有效精确的实验结果。
4. 针对不同研究目的选择合理的实验步骤。两种类型的实验步骤各有优点，因此，以实验目的为导向采用不同的实验步骤对实验结果的优劣具有重大影响。在个人纳税遵从实验过程中，要根据不同的实验目的采用不同的实验步骤，从而使实验能够顺利进行。
当前，实验研究方法在个人纳税遵从实验的研究已经得到了推广发展。同时，将经济学、心理学等学科的知识融入个人纳税遵从决策研究，可以对纳税遵从行为进行更为深入的分析，同时从不同的视角进行分析也能够得出更加全面有效的结论。我国在经济腾飞、税收体制改革大刀阔斧进行的背景下，要充分利用国内外已有的先进理论成果以及实践经验，更加完善本国的税收政策。同时要根据实际现状运用更为有效的实验方法对纳税遵从行为进行研究，从而提出提高纳税遵从程度的有效措施。
主要参考文献
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Spicer M. W.， Becker L. A.. Fiscal Inequity and Tax Evasion：An Experimental Approach［J］. National Tax Journal，1980（3）.
Webley P.， Robben H.， Hessing D.. Tax Evasion：An Experimental Approach［M］. Cambridge：Cambridge University Press，1991.
Jon S.， Davis G. H..Social Behaviors， Enforcement， and Tax Compliance Dynamics［J］. The Accounting Review，2003（1）.
Coricelli G.， Joffily M.， Montmarquette C.， et al. Cheating， Emotions， and Rationality：an Experiment on Tax Evasion［J］. Experimental Economics，2010（2）.
Cummings R. G.， Martinez-Vazquez J.， McKee M.， et al. Effects of Tax Morale on Tax Compliance：Experimental and Survey Evidence［R］.Berkeley Program in law and Economics，Working Paper Series，2016-12-13.
Bobek D. D.， Roberts R. W.， Sweeney J. T.. The Social Norms of Tax Compliance: Evidence from Australia， Singapore，and the United States［J］. Journal of Business Ethics，2007（1）.
【基金项目】 中国国家博士后基金面上项目（一等）“面向分类——综合税制的非理性行为与个人纳税遵从研究”（项目编号：2013M540612）；中国国家博士后基金特别资助（项目编号：2014T70752）
