【作　　者】
胡玉可（副教授）

【作者单位】
（江西财经大学会计学院，南昌 330013）

【摘　　要】

      【摘要】现行的林业会计只核算了森林资源资产的经济效益价值，在绿色发展观念下有必要对森林资源资产的综合价值进行统一会计核算。本文通过对森林资源资产综合价值内涵的分析，认为森林资源资产的确认包括森林资源的生物资产、林地资产和景观资产的确认，森林资源资产的初始计量采用历史成本，而后续计量则结合林业经济的林木资产价值评估模型。
【关键词】绿色发展；综合效益价值；会计确认；会计计量 

一、 引言
十八大报告提出“坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势”。而推进生态文明建设需“建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度”。
联合国环境规划署在2009年9月向20国集团峰会提交了一份绿色新政的更新版本，其核心思想是：通过重塑和重新关注重要部门（如能源效率、可持续农业与森林等）的政策、投资和支出，使经济“绿色化”。2012年的联合国可持续发展大会强调了森林在发展绿色经济具有重要积极作用，联合国环境署认为林业在发展绿色经济中处于“基础地位”，联合国粮农组织坚持并倡导把林业纳入绿色经济的“核心内容”。绿色发展概念的提出和对重新认识森林资源资产综合价值的要求，从而产生了森林资源资产综合价值的会计确认、计量与报告的新问题。
现行有关森林资源的林业会计理论基础单一，未能结合绿色发展理论和生态理论，在核算内容方面将林业森林资源资产中自然增值及生态效益排除在会计核算体系之外，在会计计量方面缺乏对森林资源与环境会计对象的有效计量，特别是对森林资源提供的生态效益没有统一的核算办法，且对林业森林资源资产的价值确认、计量和信息披露水平，远远滞后于社会经济发展的需求。为此，有必要对森林资源资产的会计问题进行研究，以期能推动森林资源资产化管理的完善。
二、森林资源资产综合效益价值的内涵
1. 对于森林资源资产的内涵认识是一个发展的过程，钱阔 （1993）认为，森林资源资产是指人们在现有的认识和现实的科技水平下，其开发利用能带来一定的经济价值的森林资源。林业部财务司（1995）认为，森林资源资产是用货币表现的森林物质财产、环境财产和其他无形资产的综合体。魏远竹（2006）认为森林资源资产是指在现有的科技水平和社会经济条件下，森林资源经营主体因过去的交易或事项形成的并由其拥有或控制的森林资源，这些森林资源能够以货币加以计量或合理估计，并能为其经营者带来未来的经济利益。这也是本文所采用的森林资源资产定义的观点。
森林资源资产的综合效益价值是指企业在经营森林资源资产时，客观上能获取的下列综合效益价值：其一，森林资源资产的经济价值。可概括为来自木材、药材、苗木、种子与果实等实物资产的经济价值，其价值的形成来源于企业经营管理带来的资金保值增值部分及森林自然生物转化功能带来的自然增值部分。其二，森林资源资产的社会价值。包括为社会提供的游憩观赏场地、增加就业岗位、促进社会稳定及森林文化等价值。其三，森林资源资产的生态环境价值。包括减少噪音、保护生物多样性、保持水土、涵养水源、改善微气候、防风固土等。
以上分析表明森林资源资产具有综合效益价值，若将其在会计体系中加以反映对提升林业企业的价值、正确反映其发展前景具有十分重要的意义。
2. 衡量森林资源生物资产的综合价值必须从对森林资源资产的特有特征的认识着手。森林资源资产可以划分为森林生物资产（包括林木、林产品及以森林为依托生存的动物、植物、微生物等）、森林土地资产（包括林地、疏林地、无林地等）、森林环境资产（包括森林景观资产、森林生态资产等）。森林资源资产与其他资产相比具有下列特征：
（1）生物的转化性。作为一种有生命的资产，森林资源资产的价值增值是在其繁殖、生产、生长、成熟的过程中，通过数量与产量上的变化来实现的，而像固定资产、原材料等普通的资产则没有自然增值的能力。森林资源资产的这一特性与普通资产的工具特性和纯物理变化间有着根本的不同。
（2）双重资产性。因为森林资源资产有着自身独特的产品收获特征，所以其也就有着自己所特有的特性，也就是双重资产性。森林资源资产的双重资产性主要表现在以下两大方面：
其一，流动的双重性，森林资源资产种类多样，生长期间也千差万别，对绝大部分的生产性生物资产、消耗性生物资产及公益性生物资产而言，持有时间超过两年，所以符合资产中的非流动资产的属性，但也有些森林资源资产如苗圃、薪柴林等由于持有时间较短，符合资产中的流动资产的属性；其二，森林资源资产具有公共产品和非公共产品的双重属性，尤其是公益性生物资产的公共产品，而消耗性生物资产和生产性生物资产虽然企业以经济效益为主作为经营的目标，但在森林资源资产的持有期间，同样也肩负着为改善生态环境建设贡献力量的任务，对于这类森林资源资产其本身就是公共产品和非公共产品的统一体。
（3）生长的周期性。所有的生物资产都有一定的生命周期，可能是几个小时、几个月，也可能是几年、几十年，甚至千百年。一切生物资产在其生命周期里都会经历繁育——成长——成熟——死亡的过程。企业只有实现了对生物资产的生命周期的准确把握，才能利用好生物资产，才能充分挖掘其所具有的价值。较之于其他类型的资产，林业生物资产在价值变动方面（一般而言，资产价值通常会在“青壮年”之前呈逐渐增加，在“青壮年”之后逐渐降低）有着自己独有的特征，即先增后减。
（4）风险的特殊性。较之于其他的企业资产，森林资源资产所遇到的风险通常有着极大的特殊性：其一，剧变的气候、虫害以及疫病等。通常情况下，很难准确预见此类风险，以疫病或虫害为例，只有当其发展至一定的程度时，人们才会感知，才会引起人们足够的重视，即使人们发现了这些灾害，对其完全控制也是十分困难的。其二，难以进行有效的控制的其他自然风险。如火灾、冰雹、台风等等。风险一旦发生，就会引发经济上的巨大损失，因此森林资源资产需要承受很大的风险。其三，金融风险。与其他资产的持有时间可预见相比，森林资源资产持有的长期性，使其遭遇价格风险、货币贬值风险及金融危机的可能性进一步加大。
（5）计量的复杂性。上述几个特征使森林资源资产相对于其他资产而言在计量上要复杂得多也困难得多。如森林资源资产的自然转化功能带来的自然增值，又如森林资源资产的生态产品的公共物品性、多样性都决定了森林资源资产综合效益价值的定量化必须依赖多学科（林业经济学、生态学、会计学）的组合与共举。
三、森林资源资产综合效益价值的会计确认与计量
非市场方法的评估技术在森林资源资产价值核算中已有广泛应用。但基于会计视角从营林企业微观层面对森林资源资产综合效益价值会计确认与计量问题尚处于起步阶段，对综合效益价值的会计确认与计量问题亟待解决。
（一）会计确认与计量的一般规范
会计确认是将一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。美国财务会计准则委员会（FASB）认为，所有要素的所属项目的确认标准在效益大于成本和符合重要性原则的前提下还应符合可定义性、可计量性、相关性和可靠性。这些标准是现代财务会计核算系统得以有效运行的有力保障，只有符合上述标准的信息才能被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中；不能完全满足上述标准的信息则被拒于财务报表之外。
这些标准对于会计信息的相关性、可靠性方面提供了一个保护膜的作用，但随着企业经营环境的变更及社会可持续发展的要求，这种保护膜下提供的会计信息的有用性受到了前所未有的怀疑。Wallman在《会计与财务报告的未来之二：多彩的方法》文中，对会计确认标准提出了新的看法，认为会计确认标准的选择应建立在为用户提供更为有用的信息上，其焦点应在于一个项目是否为企业财务披露的一部分，而不是该项目是否在财务报表中予以确认。
会计计量在会计确认与会计报告的信息传递之间起着非常重要的作用，同会计确认一样，会计计量理论也在不断发展，传统上财务会计以历史成本为计量特征，但随着社会经济环境的变化和会计计量技术的发展，历史成本计量模式正面临着前所未有的挑战。要使企业财务报告真实、公允地反映其财务状况、经营成果，要完整地反映企业在资产负债表日的资产、负债状况，要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息，就必须引入除历史成本之外的其他会计计量基础（如公允价值等）。
（二）森林资源资产综合价值的会计确认与计量
1. 森林资源资产综合价值的确认。森林资源资产中的森林生物资产具有生物资产性质，可参照《国际会计准则第41号——农业》和《企业会计准则第5号——生物资产》的要求加以确认与计量。林木资产和林产品具有存货性质，可参照《企业会计准则第1号——存货》和《国际会计准则第2号——存货》的要求加以确认与计量。森林土地资产具有不动产性质，可参照《企业会计准则第4号——固定资产》和《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》的要求加以确认与计量。森林环境资产兼有无形资产的性质，可参照《企业会计准则第6号——无形资产》和《国际会计准则第38号——无形资产》的要求加以确认与计量。
（1）森林生物资产确认。从上述森林资源资产特性来看，森林生物资产的生长发育中有借力于生物转化功能自然成长，而林业生产活动只起引导辅助作用，因此对森林生物资产进行确认时，除了对有形的资金付出进行资本化或费用化确认以外，对由森林资源资产通过生物转化功能所引起的价值变动，也应进行确认。以森林为依托的动物由于不具可控性，不宜在未实质控制前就确认为资产，而应当在收益实现时直接确认为收入。
（2）森林资源土地资产确认。我国有关法律法规明确规定，林地资产的所有权归我国政府和集体所有，所以对某一特定会计主体而言，流转的林地实际上是一种概念上的所有权资产。企业获得的森林资源土地资产主要有两种方式：其一是无偿划拨取得，其二是通过市场交易取得。不管是何种方式取得的森林资源资产，企业持有该资产的目的都是经营森林，森林资源的土地资产与林木具有不可分割性，基于林木资产的长期性可以把森林资源土地资产确认为无形资产并按使用年限进行分摊，对于长期使用的公益性林地资产则不摊销。同时由于土地资产在市场交易中只升不降的现状，虽然需要对林地资产进行摊销，但为了避免国有资产的低估问题，对森林资源土地资产需定期进行价值评估，并按新评估价值入账。 
（3）森林环境资产的确认。由森林资源资产的有形资产与无形资产的一体性可知森林景观资产、森林生态资产都离不开林地、林木等有形资产而独立存在。这是因为：在有形资产的经济价值形成过程中，随着森林由幼林、中林到成熟林的成长过程，其生态价值和景观价值也随之形成并呈递增趋势；另外，在对林木的消耗过程中，随着林木变成木材及木制产品，其生态价值也随着林木的使用而消失。因此，在实物价值的实现与补偿过程中，应同时考虑森林环境资产价值的损失并加以补偿。在价值补偿过程中，应从公共产品的角度出发，考虑政府补贴并将其作为收入处理。
2. 森林资源资产综合价值的计量。在非森林资源的其他资产的会计计量中，何为“价值”也并不明确，但关键在于选择一种恰当的经济学价值内涵作为依据，以确定会计计量模式，反映对资产的经济管理意图。只有恰当的会计计量才能够较公允地反映会计核算对象的价值，并对主体形成相应的激励。
对于森林资源资产的经济价值部分可以考虑两种计量模式混合使用，对于企业直接投入的营林成本，可以以历史成本入账，而对于森林资源生物资产特性所带来的自然成长则采用公允价值计量模式。也即森林资源资产的初始计量用历史成本而后续计量则结合林业经济的林木资产价值评估模型，采用公允价值模式。后续计量在准确掌握相关数据的前提下，根据不同的林种，选择适当的评估方法和林分质量调整系数进行评定估算，得到的林木资产的公允价值（评估值）减去不包括在入账价值中的其他费用因素（预计林木的经营成本、合理利润等）就得到林木资产的入账价值。
对于森林资源资产的生态环境价值，由于目前森林资源生态产品的市场交易还很少，无法从市场寻求价格，对其价值直接计算起来确实困难，对此可以绕开这一直接计量的困难问题，采用林业企业为提供生态效益所付出的代价进行核算。在这里可以考虑采用多轮伐期作业模型和环境效益最大化的最优轮伐期模型来计量生态效益价值。在未考虑绿色发展对林业资源制约而只考虑企业经济最大化的前提下，理论上营林企业按多轮伐期作业模型来进行森林资源资产的变现行为，但在考虑生态经济效益最大化的情况下，企业应按最优轮伐期模型来决策其森林资源资产的时间点，而这个时间应该是比前一种情况间隔更长。在此，政府可以依据企业因这个时间差而增加的护林等期间费用和推迟变现的森林资源资产价值的时间价值作为给企业生态补偿的依据。而企业所获得的这笔生态补偿即是企业可以确认的利得。
四、森林资源资产综合价值的信息披露
信号传递理论告诉我们，信息不对称导致逆向选择，从而使得帕累托最优的交易不能实现，就会损害资本市场资源配置的效率。但是，如果拥有信息优势的一方主动传递信息给信息劣势的一方，那么交易的帕累托改进就可以出现。信号传递机制可有效实现市场分离均衡、优化市场资源配置的目标。
1. 企业资产的会计信息披露是企业向市场传递的一种信号，要遵循一定的原则；森林资源资产综合效益价值的披露也该如此，需要确定一些原则进行指导。
（1）灵活披露原则。森林资源资产的披露内容比较复杂，有些甚至连计量都比较困难，仅用历史成本法无法进行计量，应该允许运用多种计量模式，如公允价值法、估值技术等。对于目前暂不能货币化计量的内容，可允许进行实物量描述性方式的披露。
（2）强制披露和自愿披露相结合原则。强制性要求是对企业会计信息披露的最基本要求，尤其是披露对企业不利的信息、掩盖企业真实状况的信息，必须强制执行。但如果存在对企业有利的信息也可进行披露，这一方面是对企业的形象宣传，另一方面也丰富了信息披露内容，对利益相关者决策有利。拥有森林资源资产的企业与未拥有森林资源资产的企业相比拥有给社会正外部性的生态效益价值，理应更关注自愿披露。
（3）充分披露原则。森林资源资产既产生经济效益，又产生社会效益、生态效益。若不进行充分披露则使得拥有森林资源资产的企业反映内容不完整，不利于对企业的整体认识和评价。
2. 基于上述披露原则，森林资源资产综合效益价值的披露目的在于向利益相关者提供企业对森林资源资产受托责任的履行情况及为信息使用者做出有关森林资源资产相关对策服务。森林资源资产的综合效益价值在报告中要得到充分考虑，报告中反映的价值信息应该是综合了所有可货币计量的森林资源资产经济效益价值信息、生态效益价值和不可货币化计量的森林资产社会效益价值信息。
对森林资源生物资产的披露可以分为两大类：第一类，对于能可靠进行货币计量的部分，如林木资产在资产负债表中流动资产或长期资产部分进行披露，对于通过公允价值衡量的资产除了在报表内反映外还需要借助报表附注来补充说明。第二类对于非货币性反映的森林社会价值信息除了可以通过报表附注披露外，也可通过单独的报告披露如增加社会责任情况表、林木实物量情况表等。报告的最终目的是向报告使用者提供森林资源资产的存量、流量、补偿量等方面的货币信息和实物信息，使人们了解森林资源资产的经营情况、重视森林资源资产补偿，为国家的公共政策选择提供信息，促进森林资源资产的绿色发展。
五、结论
现有林业会计所描述的森林资源资产信息并不完整，它仅能确认那些能够用价格计量及用价格交换的东西，作为企业重要决策基础的森林资源资产生态效益价值、社会效益价值信息被不当遗漏，使企业的利润公式的收入计算只包括了经济收入未包含生态效益、社会效益收入，而成本的计算只包括了经济成本不包含社会成本，这之间产生的利润差异势必会导致绿色发展理念下的资源配置的扭曲。因此，在对森林资源资产确认时，有必要考虑森林资源资产的综合效益价值，促进社会合理利用和开发森林资源，既从经济的角度合理安排生产活动，又从绿色发展的角度合理配置资源，确保良好的生存环境，社会经济真正实现绿色、生态、和谐发展。
主要参考文献
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