【作　　者】
应益华（副教授）

【作者单位】
（韶关学院经济管理学院，广东韶关 512005）

【摘　　要】
      【摘要】本文基于行动者网络理论，从转译过程的四个阶段对政府会计改革的策略进行了阐述。针对每一阶段中存在的问题和可以改进的方面进行剖析，就现有的政府会计改革的实施策略提出了实用性建议，旨在拓展政府会计改革的研究视角，进一步推动政府会计改革的发展。
【关键词】行动者网络理论；转译；政府会计行动者网络理论最早由法国学者麦克尔·加仑（Michael.Callon）、布鲁诺·拉图尔（Bruno Latour）、约翰·劳（John Law）于20世纪80年代提出，初期聚焦于科技领域实验室背景，用于解释科学、技术变革和知识创造过程。行动者网络理论主要用于描述异质性的行动者如何构建和维持网络，后来被广泛运用于社会经济领域。行动者网络理论关注网络的形成、网络行动者之间的关系、行动者如何招募到这个网络以及网络如何维持一个相对稳定的状态，为了解政府会计改革的结构和程序化提供了一种全新的视角。作为一种综合分析制度变化的框架，了解行动者网络成功的关键因素已经成为重要的研究课题。本文借助行动者网络理论解释政府会计改革的原因和进程，以进一步丰富政府会计理论。
一、行动者网络理论的主要内涵
行动者网络理论突破了传统的“技术决定论”和“社会决定论”的缺陷，并认为仅从技术方面或者仅从社会方面去探索会计改革是难以实现的。行动者网络理论的主要内涵体现在以下几个方面：
1. 普遍不可知论。网络中的行动者是多元的，且并非总是固定的，其行动具有不可预见性，可能接受或拒绝进入网络，运用传统的社会构建理论难以对政府会计的影响因素进行全面的分析，应该以无偏的态度对纳入整个网络中的行动者进行分析。任何行动者并未先验地赋予额外的优先权，其在网络的重要性主要通过与其他行动者的互动关系来实现。在行动者网络理论中，“技术”、“社会”、“科学”三者之间的边界不再存在明确的边界，三者之间构成无缝之网，单纯从技术或者社会方面解决已经难以实现。
2. 广义对称性原则。广义对称性原则认为人类行动者和非人类行动者具有同样的地位，共同构成网络中的一部分，都能采取行动并对其他行动者施加一定直接或间接的影响，同时也受到其他行动者的影响，各种异质性要素共同形塑网络并构成一个整体，打破了传统以人类主体为中心和主导的束缚，消解了自然与社会、主体与客体的二元划分问题。行动者网络理论将人类行动者和非人类行动者（工具、制度、被研究的对象）纳入统一体系，与社会网络和技术网络不同，解决了社会网络理论中只考虑人类行动者问题。
3. 转译社会学原则。“转译”是行动者网络理论的核心，其本身是一个复杂的过程。转译是由事实建构者给出的、关于他们自己的兴趣和他们所吸收的人的兴趣的解释。行动者网络理论强调异质性的行动者在本质上都是独立的，都有自己的能动性和独立判断能力，其可能选择抗拒或者妥协，而转译就是将自己的利益表达出来（非人类行动者的意愿或兴趣需要借助其代理者进行表达），将其利益转化为整个网络中的一部分，并通过招募过程逐步将更多的行动者组合成一个网络。行动者在网络构成中的相互联系和相互作用，这种联系主要通过转译过程得以阐明，行为主体转译的成功与否取决于网络中的行动者对其他行动者意义的重新定义，行为主体的转译也是与时空密切相关的。
拉图尔将转译策略分为以下几种类型：①我想要的正是你想要的；②我想要它，你为什么不；③如果你稍微迂回一下……④重组兴趣和目标；⑤变得不可或缺。异质化的要素在网络的构成中起到重要的作用，转译过程是分析网络不同行动者之间行动的关键变量，转译因此取决于网络行动者对其他行动者的定义和重新定义，转译的成功是确保行动者网络成功的关键，通过转译可以让异质性的行动者达到一个共同的目标。行动者网络并不是一成不变的，随着时间的推移及新的因素发生变化，网络中行动者的关系也会发生变化，转译的成功要借助网络中的必经之点来完成，因此必经之点的确定就成为网络成功的关键。
二、基于行动者网络理论的政府会计改革过程研究
“会计程序性目标中治理性的植入以及行为者使用它们的自由可以被描述为会计构造一个行动元。该行动元由人、会计规则、报告、计算机等构成，最终，给予会计行为能力。”人们在此基础上对会计准则本质的认识主要集中于技术决定观、经济后果观和政治程序观三种主流观点。这三种主流观点都存在一定的合理性，但又无法完全诠释政府会计发展目标。会计准则并不仅仅是一种由政府部门设计、专业会计人员使用的消极存在，应将其纳入整个行动者网络的框架中进行分析。
（一）政府会计改革网络行动者构成
1. 人类行动者：预算管理部门（如财政部门）、预算批准部门、预算执行部门、预算审计部门、其他公共部门主体、会计准则制定部门（会计司等）、会计职业团体（注册会计师协会等）、国际组织（国家援助机构、国际公共部门会计准则理事会、世界银行或其他国际金融机构、国际咨询机构）、社会公众（资源提供者及其代表，主要是指纳税人、政府债券购买者、信息使用者及其代表）、会计研究及会计从业人员、咨询师等。
2. 非人类行动者：政治环境（国家发展战略）、社会文化环境、技术环境（软件设施、硬件设施和网络、现行会计准则）、经济环境、教育环境（后续教育培训方式）、法律环境（预算管理制度、财政法律制度、预算管理范式）、技术标准、信息化程度、制度转换成本（政治伦理、行政伦理、法律管制、企业会计发展状况、合适的时机、财务资源约束、政治敏感度、政治支持、财务支持、其他触发点）、会计准则的制定和发布流程等。
（二）政府会计改革的转译过程
埃尔登·S.亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中将会计理论分为三个层次：机制性理论、解释性理论和行为性理论。在会计理论的发展中，近年以来，出现了一种重视信息传递决策的倾向。行为性理论从会计行为产生的原因、会计行为产生的结果和会计行为主体三方面分析会计理论，主要从心理学、行为科学和社会学等学科探讨会计理论的构建问题，其缺陷在于没有将社会行动、物资以及技术等有机整合。而通过行动者网络理论的“转译过程”可以将相关的要素进行有机的整合，行动者的相互作用被构建或重新构建。转译过程包括四个相互交织和影响的阶段：问题化、利益赋予、招募、动员。政府会计改革实际上就是转译的过程，也是行动者价值交换的过程，以下从转译的四个阶段阐述政府会计的改革。
1. 问题化过程。问题化过程是转译成功的关键，其定位可能影响到网络的构建。行动者网络理论认为不同的行动者具有同样的地位，但在实际行动过程中影响其他行动者或受其他行动者的影响程度不同，因此在此阶段必须确定主要行动者。包括：主要行动者动态的定义（或重新定义）和构建所存在的问题、导致的原因、确定其他行动者的身份和利益、网络所必须达到目标。即主要行动者必须通过一个“脚本”来告知其他行动者目前存在的问题，问题可能的成因，需要建立一个什么样的网络（蓝图），通过展示主要行动者具有正确的解决方案，试图让其他行动者认为主要行动者是不可或缺的，从而吸引别人的目光，使自己成为“必经之点”（所谓必经之点，就是网络中的行动者均能实现自己的利益，即被转译者满意加入网络后的转变，就是使自己成为其他行动者和最终网络之间的关键，是网络最终形成必不可少的组成部分）。不同的行动者利益诉求和价值取向各异，主要行动者在了解其他行动者观点的同时也要让自己的观点被其他行动者所了解，这就涉及隐性知识的共享、学习、合作和扩散过程。
从网络行动者的视角而言，在开始一项计划之前，各行动者是不固定的，问题化过程作为一种视角，其在网络的构建过程中被不断地提及和不断地重新构建。在德福安特（Deffuant）等的模型中，行动者持有一种观点（一个在-1.0和+1.0之间的真实数字）以及对他们自己观点的怀疑度，被称之为不确定性（一个正的真值）。行动者的观点分段被界定为行动者观点中心的一段，随着行动者不确定性值的大小向右延伸，行动者随机互动。如果一个行动者影响了另一个行动者，那么这个行动者（行动者j）观点受另一个行动者（行动者i）观点影响的大小就是，他们之间观点差异的一定比例系数乘以观点重叠数，除以行动者i的不确定性程度，再减1。每个行动者都有自己独特的偏好，即行动者可能在分段中相遇，一旦两者之间存在重叠，则行动者通过信息的传输彼此影响。在确定主要行动者的基础上，人类行动者能够感知其他人类行动者行动，并通过互动交流，沿着两个不同的方向行动：背离，即故意避开附近的行动者；调整，即沿附近行动者平均值方向进行相向运动。在全球化的背景下，背离式的运动基本上不存在。行动者网络理论赋予了非人类行动与人类行动者同样的地位，并明确其在网络中的主要诉求和维持网络稳定中所发挥的重要作用。通过一系列成功的转译过程，人类和非人类行动者的利益、角色、地位和作用都得以重新界定，科学事实出现，才有可能形成行动者网络。
政府会计提供的信息是利益相关者进行决策的主要依据，行动者网络对决策和行动产生影响，人们关注会计政策的本质、行动者的构成、运作方式、所追求的利益、连接行动者的机制是什么？因此，首先必须明确政府会计改革的主要行动者。政府会计信息的主要提供者和主要需求者无疑是其主要行动者，同时必须引入第三方的鉴定机制，上述三者共同作为必经之点。“必经之点”的确认无疑是网络成功的核心。
在问题化阶段，必须进行需求分析，政府会计改革的一个重要考量就是“相关性丧失”的问题，即政府以为是重要的信息但与实务中的重要性差距不断扩大。如何整合相关的财务信息，实现公共价值最大化是政府会计改革面临的主要问题。即主要行动者认为原有的政府会计存在的主要问题是什么、政府会计改革究竟要达到一个什么目标、在目前的阶段是否符合成本效益原则？这是转译第一阶段的核心所在，定位的准确与否决定了网络的成功和稳定性。行动者网络理论认为人类行动者都具备一定的主动性，并对其主体施加不同程度的影响，各人类行动者共同面对的问题是如何提供具备相关性的信息。如何减少看似重要但在实务中又不重要的信息之间的差距，取决于社会行动者的特征和所处的外部环境。
2. 利益赋予阶段。在这个阶段，主要行动者分析异质性行动者的利益诉求，并对其身份、角色和利益进行定义，试图说服其他行动者接受主要行动者对他们的定义，建立和强化不同行动者利益的联系。在此阶段，对不同利益行动者的利益进行明确定位。
拉图尔借助控制论的相关理论提出了“黑箱”的概念，并将科学分为“既成的科学”和“形成中的科学”，既成的科学是已经为大家所认可并形成所谓的“黑箱”（完善的事实或无问题的客体，被广泛接受，不需要另外的解释）。对于社会科学特别是会计学而言，研究主要关注的是尚未形成黑箱之前建构中的“科学”以及重启黑箱之后的过程。会计的变革总是在不断的“一个黑箱闭合”和“另一个黑箱打开”的循环过程中得以发展。在黑箱形成之后，前面复杂的历史演进等整个转译过程被暂时隐藏起来，会计理论构建呈现出相对稳定和静止的状态，其稳定程度取决于其所承受的能力。但是当新的持异议者出现并且其力量达到一定程度时，原有已经形成的黑箱被重新打开，原来的必经之点就不再成立，人们需要了解原有网络中的行动者和基本程序，以及“黑箱”内复杂的链条，了解黑箱结构的有效性。会计学不可能像自然科学一样通过建立实验室等手段来实现，只能通过各种解说、说明来证明黑箱是合理的，当黑箱被大家所普遍接受时，人们只需要了解黑箱的输入信息，就能够得到相应预测的输出结果，并不需要对黑箱本身进行解释，黑箱内的行动者复杂的链条也会被隐藏。当大量相左的意见出现时，人们开始探索打开所谓的黑箱，以分析其构建本身的有效性，从而被重新进行转译。
拉图尔在其《科学在行动》中提出了两个基本概念：肯定模态（positive modalities）和否定模态（negative modalities）。我们把那些将一条陈述引离它的产生条件，并使其坚固得足以产生一些必需结论的句子称为肯定模态。与之相反，有些句子把一条陈述引向其产生条件，不是用它产生某些更需要的结论，而是在细节上解释它为什么是坚固的或者为什么是脆弱的，这样的句子我们称之为否定模态。从一定意义上而言，政府大部分会计信息都是以一种肯定的模态出现，即通过会计信息向外界传递一种结论，如政府的财务状况和运行情况等。“只有少数的社会建构是人们有意识地设计出来，而绝大多数的社会建构只是‘生长’出来的，是人类活动未经设计的结果”。拉图尔的黑箱理论认为任何网络在开始之前并不需要先验的知识，人类因素和非人类因素也不存在先验的差异性。
3. 招募新的参与者。为了建构一个黑箱，有两件事是必需的：首先，有必要招募别人加入，以便使他们相信、购买并在一定时间和空间里传播这个黑箱。其次，有必要对他们进行控制，从而使被他们借用和传播的东西或多或少保持不变。在招募阶段，主要行动者通过对其他行为者的意图进行必要的判断，并通过转译招募新的参与者加入到变革的过程中，使每一行动者都被赋予能彼此接受的任务，使新的参与者发现与主要行动者有共同的利益或面对同样的问题，认可并接受主要行动者在利益赋予阶段对其角色等的界定，从而为新的网络注入必要资源，确保网络的可持续性。当新的行动者进入，预期会带来新的理念和不确定性，因此完全的控制是难以实现的，只有通过施压、引导、讨价还价和做出让步等参与性活动才得以寻求关键节点的统一性。
政府会计改革的过程是一个不断适应的过程，也是一个不断追求新目标的过程。行动者互相影响，并最终确定各自在网络中的作用，并在网络的强互动性作用下对各利益相关者的利益达成一致时最终结盟，当一个行动者能够成功说服其他行动者加入到该网络并代表其进行活动，转译应该是成功的，不断有行动者被主要行动者招募进入网络并被授权以实现改革的目标。
在政府会计改革的过程中，会计准则的制定者总是设法捍卫他们的地位和影响，因此不能简单认为会计准则是被动的、价值中性的技术。其通过会计变革制造的“铭文”（将数字变成事实），并利用其为不同的利益集团服务，对会计学科的建构施加影响，通过教科书的教化和其准则披露的会计信息为社会公众所认可，就必须吸引更多的相互关联的行动者加入到网络中，通过信息的互动，或迎合或抵抗持异议者的兴趣，从而把他们的观念和主张形塑成一个黑箱。会计改革的成功关键在于能否通过转译把不同的行动者招募进入自己的网络，意味着从一种状态位移到另一种状态，当网络中行动者进行利益结盟时，网络会维持一个相对稳定的状态，其制定的准则或标准也嵌入到整个网络的行动当中，否则该网络就会消失或被其他网络所替代。
制度本身也可以视为一个行动者，在政府会计改革的过程中，信息系统等非人类因素在整个网络中并非扮演着消极的角色，他们彼此在地位上是平等的，并随着时间的推移而发生变化，非人类行动者在转译过程中的能动性主要表现为对人类行动者行动的支持或制约，但是这种支持和制约作用需要通过一定的机制为其他行动者所认知，如通过密集的沟通或大量使用媒体发布或借助专业的刻画。
在网络形成过程中行动者受网络的影响反过来也会影响网络，必须对行动者的利益进行调整和持续转译，以确保网络的稳定性。就人类行动者而言，转译过程实际上是共同利益的协调过程，异质性的行动者通过协商、表达、争论，最终就准则达成一致意见并形成黑箱。实际上，准则制定者必须促成足够牢固的一致意见，才会使不喜欢新准则的行动者仍然会接受它。这就是泽夫所讲的“微妙平衡”。因此必须考虑不同利益相关者的利益，如社会公众的信息需求，在政府会计改革的过程中盲目借鉴其他国家的模式可能会导致失败，必须考虑到政府会计改革所处的外部环境，如技术要求、政治环境、经济环境及其动态的变化过程，对环境动态性的分析是影响政府会计改革的重要因素，非人类行动者会对人类行动者的行动产生影响，并了解和分析非人类因素在新的框架整合中存在的障碍。
4. 动员阶段。动员阶段主要通过一系列的位移和概括功能实现，当问题解决方案被广泛接受，主要行动者在网络中获取了为其他行动者（特别是非人类行动者）代言的权利，并上升为整个网络合法的代表或者代言人，通过劝说其他行动者采取同样的标准，以尽量减少相关成本。主要行动者对其他行动者的利益和行动进行监督，进一步强化网络并使其维持在一个相对均衡的状态。动员阶段的目标成功实现后，网络才真正形成。政府会计作为政府“神经网络系统”，每个人都可能作为行动者，也可能对已经闭合的黑箱提出异议。如究竟采取权责发生制还是收付实现制，就必须考虑替代的方案是否有充分的事实证明行动者是否愿意被转译？主要行动者需要与其他行动者维持良好的沟通，并提供一个良好的解决方案。
拉图尔（Latour，1987）在《行动科学》中将世界分为两类不同知识：第一类知识独立于行动者。第二类知识与行动者相关。就会计而言，其是建立在一系列假设基础之上，因此包括第一类知识，但更多的应属于第二类知识。政府提供的会计信息作为一种行动的指导，政府部门的财政活动等通过转译并形成政府财务报告的一部分，使政府财务报告信息能够与政府行动建立一种有机的联系，通过互动的信息传递，并基于这种信息而展开相应的行动。如果政府财政部门能够较为容易地实现转译过程，则可以放大其信息作用，反之如果网络中主要行动者能够抵制新的转译过程，则其维持在一个相对均衡的状态。弥合政府假定信息是重要的和在实务中真正重要的信息两者之间的差距是政府会计改革主要的任务。成功的转译取决于转译人员的专业能力和不同要素之间（其他信息、社会文化、财务资源、政府管制等）的连接。
行动者网络理论强调非人类行动者（技术、理念、概念）在整个网络形成过程中发挥的作用，主要是通过“代言人”机制为网络构建做出贡献，使得网络维持在一个相对稳定的状态并同其他人类因素有机整合。如果其制定的准则或制度被广泛接受，则会计理论或准则等形成“黑箱”。
三、政府会计改革“铭写”过程的实现
异质性的行动利益诉求各异，要实现一个相对稳定的网络，就必须通过对利益的持续转译，人类行动者和非人类行动者的互动过程通过铭写来实现。就政府会计改革而言，概念框架或准则的设计过程就是“铭写”的过程。在政府会计改革过程中，被铭写其内的东西赋予了人类行动者和非人类行动者利益的内涵，也为网络中的行动者互信的构建提供了基础，其强度或者刚性决定了网络的规模和稳定性。因此，对于铭写而言，存在以下几个方面的因素：①什么被铭写？②哪些或哪类行动者想要的铭写？③行动者各自的利益如何并以何种形式被铭写？④铭写的强度，或者对于某个行动者而言如何实现铭写？具体而言，在政府会计的改革过程中，铭写通过双向反馈机制实现，其主要形式包括：报告、备忘录、文件、调查结果、学术论文、命题、法律和管制等，所有铭写都是转译的结果。铭写最终的结果就是新的框架或准则获得通过并被社会所认可（科学事实或科学知识），这些通过铭写机制构建的人工事实在政府会计改革过程中发挥了劝服的功能，并构成黑箱的基础。无论是强制性会计变迁还是自发性的会计变迁，都必须借助特定的铭写机制来实现。
政府会计作为信息系统，其对外披露的信息本身不是事实或一种想象。一条陈述的身份取决于后来的其他陈述。也就是说，一条陈述可能依赖于下一个句子的处理方式而变成一个确定的事实或者不是一个确定的事实。在特定的环境下，政府会计信息通过各种媒介传播，信息的输入并不一定得出自己需要的结果。网络是开放的结构，能够无限扩展，只要能够在网络中沟通，亦即只要能够分享相同的沟通符码（例如价值或执行的目标），就能整合入新的节点。政府会计准则扮演着沟通符码的作用，该符码是形塑一个网络的基础，为网络行动者提供沟通的桥梁，并影响到政府会计信息的提供。政府会计信息融合了预算、会计、财政和债务管理等多重信息，在此过程中涉及不同行动者的利益，通过持续的转译过程使得政府会计能够达成“必经之点”，其提供的会计信息有助于减少不确定性，需要和其他会计信息进行有机衔接。
四、结语
行动者网络理论作为一种有效的分析工具，消解了传统的科学和技术、人类和非人类、主体和客体的二分方法，强调异质性的行动者在网络中地位是平等的，突破了传统的社会构建论和技术决定论之间的绝对划分。行动者网络理论作为一门实践科学，主要依赖于探究复杂网络中行动者的相互关系，在政府会计的改革过程中，扩展了非人类因素对会计改革的作用，使我们能够领会到关系的复杂性和动态性，在这种背景下，网络并不是恒定的，政府会计改革网络形成并最终构成全球网络的一部分，在全球化的背景下，政府会计的改革并不是一种简单的扩散或移植过程，而是再转译的过程。在网络构建过程中，行动者处于动态的相互作用中，通过多重转译机制将不同的行动者有机联系在一起，政府会计改革不是一个线性的变革过程，必须考虑到特定的情景，通过有效的转译机制消解异质行动者的矛盾，实现相互融合，最终基于共同的价值观形成一个有效的网络，确保政府会计改革目标的实现，共同推进政府会计的发展。行动者网络理论突破行为会计从“社会人”的角度研究会计的束缚，政府会计的改革承载着不同行动者的利益诉求和价值取向，单纯依靠制度设计者和执行者难以获得成功，需要其他各个行动者的推动和参与，当主要行动者的理念被其他行动者所认可时，其改革的目标也就最终得以实现。
强调行动者网络关系的重要性尽管忽略预先存在的社会建构，认为网络可以随时进行构建，其中人类中心化的思想受到一些学者的抨击，但是行动者网络理论揭示出了冲突、学习进程、黑箱构建过程等，政府会计不再是由会计学家杜撰出来的学问，而是与其他行动者相互作用最终构建而成，最终通过黑箱的“破”和“立”实现政府会计改革的战略。
主要参考文献
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