【作　　者】
刘艳丽

【作者单位】
（华北水利水电大学管理与经济学院 郑州 450046）

【摘　　要】

      【摘要】财政部要求执行企业会计准则的单位，自2014年7月1日起按照修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算权益投资。修订后的准则将以前在长期股权投资中核算的部分权益投资挪到了金融资产中，其后续计量适用公允价值。准则的这种变化会导致权益投资后续计量方法转换的复杂程度和难度增加。本文根据引起权益投资后续计量方法的不同原因，将转换方法分为两大类共六种，并详细阐述了每种方法具体的会计处理。
【关键词】长期股权投资   会计准则   后续计量   方法转换

2014年3月，财政部颁发了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，和修订前相比，新长期股权投资准则的适用范围缩小了。原准则规定，投资方拥有的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响，并且公允价值不能可靠计量的权益性投资，应当划分为长期股权投资，新准则不再将其作为长期股权投资，而是放在金融资产中核算，其后续计量方法从成本法变为公允价值计量。这意味着当投资方因为改变持股比例等原因，造成和被投资方之间的关系变更时，权益投资的后续计量方法要在公允价值、权益法和成本法三者之间相互转换，这无疑会大大增加权益投资后续计量核算方法转换的复杂程度和难度。
本文根据造成股权投资后续计量方法转换原因的不同，先将其分为两大类：一类是由于增持股份等原因导致的后续计量方法转换；另一类是由于减持股份等原因造成的后续计量方法转换。在此基础上，将每类情况又各自细分为三种，共六种转换方法。
一、由于增持股份等原因导致核算方法的转换
投资方通过增持被投资方股份等方式，使得两者之间的关系发生改变时，权益投资的后续计量核算方法也要相应发生改变，主要包含以下三种情况。
1. 原投资分类为金融资产，因追加投资而能够对被投资方施加重大影响或共同控制但不构成控制的，后续计量方法从公允价值计量转换为权益法核算。
具体的会计处理方法是，在追加投资日，将金融资产的公允价值加上新增投资成本之和，作为长期股权投资的入账价值；原持有的金融资产公允价值与账面价值之间的差额，计入当期投资收益；如果原持有的投资分类为可供出售金融资产，追加投资日，其计入资本公积的累计公允价值变动也一并转入当期的投资收益。
例1：假设甲公司2014年8月1日以80万元的价格购入乙公司10%的股份，并打算长期持有，该股份2014年年底的市场价格为100万元。2015年4月1日，甲公司又以150万元的价格购入乙公司10%的股份，持股比例达到20%，开始对乙公司具有重大影响。2015年4月1日，乙公司净资产的公允价值为1 000万元，甲公司原持有乙公司10%股份的公允价值为110万元。
分析：2014年8月1日，甲公司账面上应确认80万元的可供出售金融资产，其在2015年4月1日的账面价值为100万元，增加的20万元为公允价值变动。2015年4月1日追加投资时，公允价值为110万元，长期股权投资的入账价值应为260万元（110+150）；可供出售金融资产公允价值和账面价值之间的差额10万元应计入投资收益；同时，曾计入资本公积的20万元公允价值变动也转入当期投资收益。
会计分录如下：借：长期股权投资——成本260；贷：可供出售金融资产——成本80、——公允价值变动20，银行存款150，投资收益10。借：资本公积——其他资本公积20；贷：投资收益20。
本例中，甲公司追加投资至20%时，甲公司应享有乙公司可辨认净资产的公允价值为200万元（1 000×20%），小于投资成本260万元，无需调整长期股权投资的账面价值。
如果在2015年4月1日甲公司追加投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为1 500万元，则甲公司应享有乙公司可辨认净资产的公允价值为300万元（1 500×20%），大于投资成本260万元，按照权益法，应调增长期股权投资账面价值40万元（300-260），同时确认40万元的营业外收入。此时除以上分录外，还应补记一笔会计分录：借：长期股权投资——成本40；贷：营业外收入40。
2. 原投资分类为金融资产，因追加投资变为能够控制被投资单位的，权益投资后续计量方法应从公允价值计量转换为成本法核算。
追加投资后，原金融资产转为长期股权投资，并以原金融资产的账面价值加上新增投资成本之和作为长期股权投资的入账成本；曾计入资本公积的累计公允价值变动也一并转入当期投资收益。
例2：接例1，假设2015年4月1日甲公司是以450万元的价格又购入乙公司50%股份，购入后，持股比例达到60%，开始能够控制乙公司，成为乙公司的母公司。甲公司和乙公司自始至终不存在任何关联方关系，其他条件不变。转换时相应的会计分录如下：借：长期股权投资550（100+450）；贷：可供出售金融资产——成本80、——公允价值变动20，银行存款450。借：资本公积——其他资本公积20；贷：投资收益20。
本例中，因为甲公司和乙公司之间在投资前后都不存在任何关联方关系，当甲公司能够控制乙公司时，两者形成了非同一控制下的控股关系，按照非同一控制下企业合并会计处理的原则，无需调整长期股权投资账面价值。如果甲公司在初次持有乙公司股份之前一直到能够控制乙公司之后，两者拥有一共同的母公司，则甲公司和乙公司属于同一控制下的控股关系，此时，甲公司的长期股权投资应按照可享有乙公司可辨认净资产账面价值的份额入账。
假设本例中，2015年4月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为950万元，则甲公司长期股权投资的入账价值应为570万元（950×60%），此时，除以上分录外，还要补做一笔调整分录，调整长期股权投资的账面价值，同时调整资本公积。借：长期股权投资20（570-550）；贷：资本公积20。
3. 原投资方能够对被投资方施加重大影响或共同控制，追加投资后能够对被投资单位实施控制的，权益投资后续计量方法从权益法转换为成本法核算。
在追加投资日，只需要将新购入的股份按实际成本直接计入长期股权投资即可。至于追加投资前，由于权益法核算而计入资本公积的其他综合收益，在追加投资日不作处理，而是在处置股权投资时，按照与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
例3：假设甲公司拥有乙公司40%的股份，对乙公司具有重大影响。2015年1月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为540万元，当日甲公司又以250万元的价格购入乙公司20%的股份。购入后，甲公司对乙公司的控股比例达到了60%，成为乙公司的母公司，则追加投资时，只需按照新增投资的实际成本增加长期股权投资账面价值。会计分录如下：借：长期股权投资250；贷：银行存款250。
这种情况下，也要判断投资方追加投资后，和被投资方是属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，如果属于同一控制下的企业合并，还要比较转换后长期股权投资账面价值和应享有被投资方可辨认净资产的账面价值，两者存在差额的，应进一步调整长期股权投资的账面价值。具体调整分录参考例2，此处不再赘述。
二、由于减持股份等原因导致核算方法的转换
和增持股份相同，当企业由于减持权益性投资等原因使得其和被投资方的关系发生改变时，其核算方法随之也应该转换。企业因减持投资比例等原因而转换长期投资核算方法的情况也有以下三种。
1. 投资方因转让部分权益性投资，不能再对被投资方施加重大影响或共同控制的，后续计量方法应从权益法转换为公允价值计量。
减持后剩余的股权应重分类为金融资产，按照减持日剩余股权的公允价值入账，公允价值和账面价值之间的差额计入当期投资收益；原股权投资因采用权益法核算计入资本公积的其他综合收益，在减持日，按照与被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
例4：假设甲公司持有乙公司股份1 500万股，占乙公司表决权资本的30%，对乙公司具有重大影响。2014年9月15日，甲公司出售了其中的2/3，即1 000万股，出售后持股比例下降到10%，不再对乙公司具有重大影响。出售当天乙公司股票价格为7元/股，出售前，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为8 700万元，其中含7 500万元成本、900万元损益调整和300万元的其他权益变动。减持后甲公司不打算在近期出售剩余股权，应将其重分类为可供出售金融资产。
2014年9月15日出售部分股权的会计分录为：借：银行存款7 000（1 000×7）；贷：长期股权投资——成本5 000（7 500×2/3）、——损益调整600（900×2/3）、——其他权益变动200（300×2/3），投资收益1 200。
剩余的股权按市价转入可供出售金融资产：借：可供出售金融资产3 500（500×7）；贷：长期股权投资——成本2 500（7 500-5 000）、——损益调整300（900-600）、——其他权益变动 100（900-300），投资收益600。
同时将以前计入资本公积的其他综合收益转入投资收益：借：资本公积——其他资本公积300；贷：投资收益300。
2. 投资方因减持大部分股权投资而丧失了对被投资方的控制权，且既不能对被投资企业施加重大影响，也不具有共同控制的，剩余权益投资后续计量由成本法核算转为公允价值计量。
减持后剩余的股权应重分类为金融资产，按照减持日剩余股权的公允价值入账，公允价值和账面价值之间的差额计入当期投资收益。
例5：假设甲公司持有乙公司股份2 400万股，占乙公司可表决权资本的60%，是乙公司的母公司，甲公司对该投资采用成本法核算，其账面价值为7 200万元。2014年10月1日，甲公司将其中的2 000万股出售，持股比例下降到10%，减持后，甲公司不再是乙公司的母公司，也不能对乙公司施加重大影响或共同控制。出售当天乙公司股票价格为5元/股。剩余的股权甲公司没有明确的意图要在近期出售。
2014年10月1日出售部分股权的会计分录为：借：银行存款10 000（2 000×5）；贷：长期股权投资 6 000（7 200×2 000/2 400），投资收益4 000。
剩余400万股按市价转入可供出售金融资产：借：可供出售金融资产2 000（400×5）；贷：长期股权投资1 200（7 200-6 000），投资收益800。
3. 投资方因减持部分权益投资等原因，和被投资方的关系从控制转变为重大影响或共同控制的，剩余权益投资后续计量应从成本法转为权益法核算。
对减持后的剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整，调整时除了按剩余股权比例调整初始入账成本外，还应按照剩余持股比例确认被投资方可辨认净资产公允价值的变动。
例6：假设甲公司原持有乙公司60%的股份，其账面价值为7 200万元，采用成本法核算。2014年10月1日，甲公司将其中的一半出售，并收到价款5 000万元。转让后甲公司持有乙公司股份的比例降为30%，从乙公司的母公司变为可以对乙公司施加重大影响。甲公司初次取得乙公司股份时，乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元，2014年10月1日乙公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元，净资产公允价值增加了3 000万元，其中2 000万元属于乙公司累计实现的净利润，1 000万元为其他所有者权益变动。甲公司初次投资时，和乙公司的会计年度及会计政策相同；乙公司各项资产、负债的账面价值和公允价值一致。甲公司取得乙公司投资后，乙公司没有分配利润，双方没有发生过内部交易，甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2014年10月1日出售股权的会计分录如下：借：银行存款5 000；贷：长期股权投资3 600（7 200×50%），投资收益1 400。
剩余的股权应按照以下步骤调整：
（1）调整剩余股权的初始成本。按照剩余持股比例计算的长期股权投资初始入账成本应为4 500万元（15 000×30%），减持后剩余长期股权投资的实际成本为3 600万元（7 200-3 600），应调增长期股权投资初始成本900万元（4 500-3 600），同时调增留存收益900万元。借：长期股权投资——成本900；贷：利润分配——未分配利润810，盈余公积90。
  （2）确认甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的变动。乙公司可辨认净资产公允价值共增加了3 000万元（18 000-15 000），其中包含2 000万元的净利润增加和1 000万元的其他权益增加。甲公司按照剩余持股比例，应分别增加长期股权投资账面价值中损益调整600万元（2 000×30%）和其他权益变动300万元（1 000×30%）。同时调增留存收益600万元、资本公积300万元。借：长期股权投资——损益调整600（2 000×30%）；贷：利润分配——未分配利润540，盈余公积60。借：长期股权投资——其他权益变动300（1 000×30%）；贷：资本公积——其他资本公积300。
需要说明的是，投资关系是否改变以及怎样改变是权益投资后续计量方法转换的决定因素。按照实质重于形式原则，投资方是否能够控制、共同控制或对被投资方产生重大影响，除了要考虑持股比例外，还要综合考虑其他事实和因素，鉴于这些事实和因素纷繁复杂，文中难以详尽列示，因此本文例子中仅将持股比例变化作为投资方和被投资方之间各种关系变换的依据，但不管什么原因引起的投资关系变化，权益投资后续计量方法转换时的会计处理是一致的，无外乎本文所述六种方法的其中一种。
除此以外，实务中还应该注意，投资方在决定企业是否应该转换权益投资后续计量方法时，要根据有关投资合同的相应内容判断分次投资是否属于“一揽子交易”的一部分，如果属于，则要按照准则中关于一揽子交易的规定进行会计处理。
另外需要说明的是，由于新准则自2014年7月1日起开始施行，因此本文例子中涉及到的交易时间都假设发生在2014年7月1日以后。
主要参考文献
1. 财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13
2. 财政部.企业会计准则2006.北京：中国财政经济出版社，2006
3. 孙占辉.长期股权投资准则修订后的条款变动.财会月刊，2014；15