【作　　者】
郭化林（教授） 陈湉湉

【作者单位】
（浙江财经大学会计学院 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】美国新版《专业评估执业统一准则》（2014-2015USPAP）于2014年1月1日实施。本文研究了2014-2015USPAP的修订意图，并对完整型和限制型评估报告的涵义、内容、确定与应用进行了比较研究，最后指出了我国《资产评估准则——评估报告》应当借鉴和完善之处。
【关键词】2014-2015USPAP   完整型   限制型   评估报告

一、美国USPAP修订的最新进展
美国评估促进会（The Appraisal Foundation）制定的《专业评估执业统一准则》（Uniform Standards of Professional Appraisal Practice，USPAP）是当今世界最具影响力的资产评估准则之一。USPAP自2006年从偶数年1月1日开始以两年为一个周期进行更新，根据美国资产评估理论发展及实践的需要，2014-2015 USPAP在原准则的基础上，对“定义”、“导言”、“规则”、“准则与准则条文”、“评估准则说明”等部分进行了较大幅度的修订。
其中，“准则与准则条文”的主要变化有两个：①修改了评估报告类型。此前版本中，“准则2  不动产评估报告”和“准则8  动产评估报告”分为完整型评估报告、简明型评估报告和限制型评估报告三种，企业价值或无形资产评估报告分为完整型评估报告（Appraisal Report）和限制型评估报告（Restricted Use Appraisal Report）两种。为使评估报告更具一致性、透明性和可理解性，2014-2015 USPAP中不动产、动产与企业价值评估采用了统一的评估报告分类标准，即完整型评估报告和限制型评估报告。前者应当概述评估师对评估结论的分析与推理；后者（不包括委托方之外的报告使用者）可以不涵盖使委托方了解评估师对其评估结论分析与推理的充分信息。②废止了“准则4  不动产评估咨询”和“准则5  不动产评估咨询报告”，理由是二者容易造成混淆与滥用，也比较容易违背职业道德守则。
为了与评估报告类别的修订相适应，“评估准则说明11  评估准则中有关评估报告类型的内容”与“评估准则说明12  采用评估准则中的报告类型”，根据不动产评估报告与动产评估报告的格式改变，也进行了相应的修订和调整。
二、美国USPAP评估报告的类型：完整型与限制型
2014-2015 USPAP规定，不动产、动产、企业价值或无形资产等评估书面报告应当恰当地选择完整型或限制型评估报告中的一种进行编制，并且在评估报告中醒目地显示其采用的报告类型。
（一）完整型与限制型评估报告的界定
一般而言，当评估报告的预定使用者包括除评估委托方之外的其他人员时，评估师应当提供完整型评估报告。反之，当评估报告的预定使用者不包括除评估委托方之外的其他人员时，则可以提供限制型评估报告。这两种报告类型的基本区别在于报告所提供信息的内容及其详略程度。
评估师应当根据评估结果预定用途和预定使用者，慎重选择报告类型和所传递信息量的大小。评估师可以在评估报告中使用各种标记，但这些标记不能替代准则所要求的评估报告类型标记。同时，准则所列示的报告内容和信息传递量，是对各评估报告类型的最低要求。在需要时，评估师应当以评估报告的补充形式披露有关信息，以确保评估结果的所有预定使用者不受误导，并使报告内容达到准则的要求。因此，评估师应当慎重地验证评估委托方，从而确保明确地了解委托方的身份，避免违反职业道德中的保密规定。在委托方希望匿名的情况下，评估师在评估报告中可以不披露委托方的身份，但应当在工作底稿中记录。
评估报告的预定使用者可能包括出租人、政府部门、委托方的合作者、委托方雇佣的律师和会计师等。除评估委托方确定的作为评估结果预定使用者的部分人员之外，根据要求披露后而获得完整型或限制型评估报告的复制件者，并不属于评估结果的预定使用者。（二）完整型与限制型评估报告的举例
1. 完整型评估报告。以不动产评估为例，完整型评估报告的内容应当满足评估结果预定用途的需要，并至少应当：①以名称或类型的方式列示委托方和预期使用者。②列示评估结果的预期用途。③概述足以对评估中不动产进行鉴定的信息，包括与评估项目相关不动产的实体、法律和经济属性等特征。④列示被评估的不动产权益。⑤列示价值类型和定义及定义的出典。⑥列示评估基准日和报告日。⑦概述执行评估业务所履行的工作范围。⑧概述支持意见和结论所利用的信息、采用的评估方法和技术以及相关的分析过程；对未采用市场法、成本法或收益法原因的解释。⑨列示评估基准日被评估不动产的现行用途和不动产在评估中所体现的用途。⑩当评估师形成最高最佳用途意见时，应当描述形成该意见的依据和分析推理过程。11清晰、确切地列示所有的特定前提与逆向假定，并阐述其使用后可能对评估项目结果的影响。12评估师签署的誓言（声明）。
2. 限制型评估报告。以不动产评估为例，限制型评估报告的内容应当符合评估结果的预定用途，并至少应当：①以名称或类型列示评估委托方的身份，并醒目地列示限制型评估报告只能由委托方使用的限制。同时需要提醒，若无评估师工作底稿资料的补充，可能不能恰当地理解报告中评估师所陈述的评判与结论。②列示评估的预定用途。③列示足以说明评估所涉及不动产鉴定状况的内容。④列示所评估不动产的权利。⑤列示评估目的，包括适用于评估目的的价值类型及其定义。⑥列示评估基准日和报告日。⑦列示评估进行中所涉及的工作范围。⑧列示所使用的评估方法与技术，列示所获得的价值判断和结论以及工作底稿的有关介绍；对未采用市场法、成本法或收益法原因的解释。⑨列示评估基准日被评估不动产的现行用途和不动产在评估中所体现的用途。⑩评估师进行了最高最佳用途评判时，应列示这一评判。11确切且突出地列示所有的特定前提与逆向假定及其使用后可能对评估项目结果的影响。12评估师签署的誓言（声明）。
三、两种类型评估报告内容的比较
关于USPAP两种类型书面报告各自应当包含什么样的信息，USPAP制定委员会认为，这两种报告之间的主要区别有三个方面：①完整型评估报告可以仅有委托方一个预定使用者，但也可以拥有其他的预定使用者，而限制型评估报告只能以委托方为唯一预定使用者。②在完整型评估报告中，评估师应当概述规定的调查和实施内容，而限制型评估报告中，只需叙述那些不变的内容。③完整型评估报告要求评估师概述分析信息和支持分析、判断和结论的推理，而限制型评估报告没有这一要求。
为了进一步说明两类评估报告的联系与区别，下表列示了不动产评估报告、动产评估报告两种报告类型规定的逐项比较。
由下表可知，除2、4、5、6、11、12等项基本相同外，完整型报告和限制型报告都要求，评估师至少阐述准则列出的1、2、4、5、6、9、11和12的内容。3、7、8和10之间的差异在于一个词汇的使用，完整型报告使用的是“概述（summarize）”，而限制型报告使用的是“列示（state）”。“概述”表示信息的扩展叙述，“列示”表示相关信息最低程度的叙述。以某商场评估报告的土地区域归属分类叙述为例：①概述。适于划入一般商业区域B-4类。该区域用途是沿主干道的占地总面积至少为10 000平方英尺、宽度至少为100英尺的金融机构、零售商场和服务性企业的区域商业开发。该区域建筑物占地面积限定在不动产占地总面积的50%之内，建筑物高度限制在两层或20英尺以下。艾尼镇规划办公室的约翰 N.佛瑟先生表示，土地当前用途与建筑物状况都符合这一区域的规定。②列示。一般商业区域B-4类，土地当前用途与建筑物状况符合该区域的规定。
四、评估报告类型的确定与应用
在进行各种涉及履行USPAP规定的工作中，评估报告类型的产生，意味着评估师与委托方在达成实施评估项目协议之前，有一次确定评估工作主题的对话。该对话的一部分就是确定哪一种报告类型适宜于此次评估项目。换句话讲，某评估项目的报告类型是评估师与委托方沟通的结果。在大多数情形下，委托方可以确定适合于其评估项目的报告类型。而只要报告类型符合评估结果的预定用途，评估师就可以同意提供委托方所提出的报告类型。具体而言，根据USPAP，当评估结果预定使用者包括除委托方之外的其他各方时，应当提供完整型评估报告。当委托方是唯一的评估结果预定使用者时，可以提供限制型评估报告。
限制型评估报告所要求的最低信息量，不是由任何第三方使用者的需要所确定的，因此，该报告类型的使用决定不需考虑第三方的需求。当评估师采用限制型评估报告时，应当对所有读者提供醒目的告示。此告示应当能告诫报告的所有读者，如无评估师所准备的工作底稿文件的补充信息，报告所阐述的评估师的判断与结论可能不能被恰当理解。限制型评估报告在下列情况下才可能是适用的：①评估委托方是评估师在报告中所阐述的判断与结论的唯一预定使用者；②委托方理解该报告类型的使用限制；③评估结果的预定用途需要限制评估项目中所完成评估程序的披露；④评估委托方（唯一的评估结果预定使用者）不需要完整型评估报告所规定的信息量。
需要强调，采用评估报告类型的明确说明，是向评估报告阅读者说明评估结果报告方式的提示。因此，这一提示在报告开始时或开始后不久即应出现，所使用报告类型的明示可出现在评估结果预定用途的说明中。为提高所使用报告类型的显著性，这一提示也可以出现在报告的封面或作为报告一部分的递送函中。在确定评估报告格式时，所使用报告类型的提示标记可出现在正面每页的页眉。
五、启示与借鉴
经过对原准则评估报告类型的修订和完善，美国2014-2015 USPAP至少实现了以下几个目标：①一致性。不动产评估报告、动产评估报告由原来的完整型、简明型和限制型三类修改为完整型、限制型两种，使不动产、动产、企业价值或无形资产评估报告类型相一致。②透明性和可理解性。在评估报告的封面、报告开始时或开始后不久、页眉等显著位置提示评估报告的类别，这既规范和指导了美国评估师如何撰写评估报告，简化了评估报告类别，使评估报告更加透明，也使得阅读者一目了然，可以清晰、准确、合理地理解和运用评估报告所披露的信息。③可量化性。删除了信息量难以把握的简明型评估报告，并以“概述”和“列示”来区别两类报告披露的信息量，使评估师更加容易把握评估报告的最低信息量要求及其“详”、“略”程度之“度”。
我国《资产评估准则——评估报告》第六条和第七条分别指出：“注册资产评估师应当在评估报告中提供必要信息，使评估报告使用者能够合理理解评估结论。”“注册资产评估师执行资产评估业务，可以根据评估对象的复杂程度、委托方要求，合理确定评估报告的详略程度。”
与美国2014-2015 USPAP有关评估报告准则相比较，尽管我国《资产评估准则——评估报告》第六条和第七条形成相互呼应和制约的关系，规范了评估报告应当涵盖的“必要信息”（最低信息）和“详略程度”，并在实质上将评估报告划分为“详”、“略”两种形式，不过需要强调的是，我国并未像2014-2015 USPAP那样，明确地在评估报告中采用“完整型”、“限制型”以及“概述”、“列示”等术语予以明示。
为提高我国资产评估报告的清晰性、透明性、准确性、可理解性及非误导性，美国2014-2015 USPAP关于评估报告准则的修改做法，无疑给我国提供了一个很好的参照。
【注】本文系浙江省哲学社会科学重点研究基地——中国政府管制研究院“我国资本市场资产评估监管的制度安排与效率研究（编号：13ZUFEGZ02）”、浙江省高等教育教学改革研究项目“校企、班组、中心：资产评估应用创新人才立体交互培养模式研究与实践”的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 郭化林.中外资产评估准则比较研究.上海：立信会计出版社，2012
2. 刘芳芳，尉京红.我国资产评估准则与国际评估准则的比较.财会月刊，2011；2