【作　　者】
邓九生（副教授）

【作者单位】
（中国地质大学〈武汉〉经济管理学院 武汉 430074）

【摘　　要】

      【摘要】合并财务报表的合并方法除期末余额调整抵销法外，还有期初余额调整抵销法，二者的处理结果相同。本文对其处理思路、繁简程度进行了比较分析。
【关键词】期初余额调整抵销法   期末余额调整抵销法   抵销分录

修订前后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》都规定，凡符合合并财务报表合并范围的公司，无论是子公司还是特殊目的主体，母公司在合并日或购买日及以后各年年末都要编制合并报表，合并方法都是期末余额调整抵销法。实际上，会计报表的合并方法还存在期初余额调整抵销法。这两种方法的处理结果完全相同，但在处理思路、繁简程度等方面各有优缺点，在实务中都可采用。因此，本文认为有必要介绍一下期初余额调整抵销法，并对这两种方法作一定的比较分析。
一、期初余额抵销法与期末余额抵销法抵销思路的差异
（一）期初余额抵销法的抵销思路
期初余额抵销法的基本思路是在合并日或购买日之后的各会计期期末编制合并财务报表时，首先将母公司的长期股权投资按权益法调整到某期期初时的余额，然后将此时的长期股权投资余额及少数股东权益同子公司的所有者权益相抵销，再对当期母子公司间发生的经济业务进行抵销或调整处理。
假设在企业合并时长期股权投资初始投资成本余额为C0，以后期间在按权益法调整至第n期期初的余额时，以Cn-1表示；Cn-1实际上等于长期股权投资按权益法调整至第n-1期期末余额。期初余额抵销法的基本思路如图1所示。

（二）期末余额抵销法的抵销思路
期末余额抵销法的基本思路是在合并日或购买日之后的各会计期期末编制合并财务报表时，首先将母公司的长期股权投资按权益法调整到某期期末时的余额，然后将这时的长期股权投资余额连同少数股东权益一起与子公司的所有者权益相抵销，再对当期母子公司间发生的经济业务进行抵销或调整处理。同理，假设在企业合并时长期股权投资初始投资成本余额为C0，长期股权投资在按权益法调整后第n期期末余额为Cn，其基本思路如图2所示。

二、期初余额抵销法与期末余额抵销法调整抵销分录比较
由上述分析可知，两种方法的抵销思路存在着差异，因此期初余额抵销法与期末余额抵销法的调整抵销分录的编制步骤和内容也必定存在着一定的差别。由于企业合并存在同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，期初余额抵销法与期末余额抵销法在这两种情况下的应用原理相同，因此下文主要对同一控制下的企业合并中期初余额抵销法与期末余额抵销法间的联系与抵销效果进行比较分析。
（一）同一控制企业合并下两种方法的抵销内容
在不考虑母子公司间内部交易情况下，期初余额抵销法下调整与抵销分录内容主要包括六个方面：①将长期股权投资由成本法调整为权益法下的余额；②将母公司确认的对子公司投资收益与子公司所有者权益变动表上的“对股东分配”项目抵销；③抵销子公司第n年提取的盈余公积中属于少数股东的份额；④将母公司的长期股权投资调整后的第n期期初余额同子公司相应的所有者权益抵销；⑤反映当期净利润对少数股东损益及其对少数股东权益的影响；⑥恢复子公司年初盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额。
期末余额抵销法下调整与抵销分录内容在不考虑母子公司间内部交易情况下，主要包括四个方面：①将长期股权投资由成本法调整为权益法下的余额；②将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销；③将母公司的长期股权投资调整后的第n期期初余额同子公司相应的所有者权益抵销；④恢复子公司年初盈余公积与未分配利润中属于母公司的份额。
期初余额抵销法与期末余额抵销法调整抵销分录的内容比较，可见下文实例中表1所示的分录内容。
（二）同一控制企业合并下两种方法的差异性分析
从两种方法的思路来看，其不同之处主要表现在编制抵销分录时所用数据时点不同，特别是在将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销时，期末余额抵销法用的是期末资料，期初余额抵销法用的是期初数据。
结合下文表1所示，对两种方法关系分析如下［为便于分析，下文将结合表1中调整抵销分录的编号辅助说明，期初余额抵销法的编号分别是（1）（2）（3）（4）（5）（6），期末余额抵销法的编号分别是①②③④］：
1. 长期股权投资余额。相对于期末余额抵销法，期初余额抵销法中的长期股权投资余额在按权益法进行调整时，其数额要比期末余额抵销法中长期股权投资余额少了对第n期投资收益按比例享有的那部分。
2. 股利分配。两种方法都需要进行有关股利分配内容的调整：期初余额抵销法采用抵销分录（2）进行抵销，以调整利润表和资产负债表中的相应项目，期末余额抵销法采用抵销分录②进行抵销，当然抵销分录②中的“投资收益”和“少数股东损益”不仅只包含股利分配金额，还包括盈余公积的提取数。
3. 投资收益。由于在母公司对子公司形成控制关系情况下，长期股权投资平时采用成本法进行会计处理，因此子公司第n期的净利润对母公司投资收益的影响除了在股利分配时存在外，没有其他影响，所以在编制合并财务报表时，在期初余额抵销法中，只通过抵销分录（3）调整股利分配时对投资收益的影响即可，在将长期股权投资按权益法进行调整时，由于不涉及第n期净利润，所以不存在对投资收益的抵销或调整。
但期末余额抵销法则不同，除了第n期分配股利会对母公司投资收益产生影响外，由于其数据时点是第n期期末，长期股权投资在按权益法进行调整时，母公司按投资比例对子公司净利润享有部分应反映在利润表中，由此需要通过抵销分录①②结合将股利分配和长期股权投资按权益法调整两因素对投资收益影响进行调整抵销。
4. 盈余公积。期初余额抵销法由于采用的数据时点是期初，因此在将长期股权投资和少数股东权益同子公司所有者权益相抵时，不存在抵销当期提取盈余公积问题，当期子公司提取的盈余公积仍保留于子公司资产负债表中，这也是企业合并中权益合并法的要求，即子公司的留存收益中归属于母公司部分应反映在报表中，视同母子公司自合并当期期初至目前一直作为一个整体运行，因此，在期初余额抵销法中还要编制调整分录（6）以恢复抵销分录（4）所抵销的合并当期期初至第n期期初止的留存收益。
而在期末余额抵销法中，由于抵销分录③中是期末时点数据，因此其中的盈余公积金额比抵销分录（4）中的盈余公积金额多第n期提取的部分，也就是说抵销分录③抵销的是合并当期期初至第n期期末的盈余公积数，有关当期提取盈余公积金额的抵销是通过抵销分录②进行的。换言之，在期末余额抵销法中，有关盈余公积至第n期期末累计金额的抵销是通过调整抵销分录②③共同完成的。同样在期末余额抵销法中，也要将子公司的留存收益中归属于母公司部分应反映在报表中，通过调整分录④完成。
5. 期末未分配利润。抵销分录③中的“未分配利润（期末）”比抵销分录（4）中的“未分配利润（期初）”多第n期净利润的影响金额。他们之间的关系可通过调整抵销分录②表现，即未分配利润（期初）加上当期净利润形成分配来源并进行分配后，形成未分配利润（期末）。
（三）同一控制企业合并下两种方法的关联性分析
1. 在数量关系上存在勾稽关系。由上述差异分析可知，期初余额调整抵销法和期末余额调整抵销法实际上还存在逻辑上的勾稽关系，这种关系主要表现为期末余额调整抵销法中的抵销分录②③的合并形成的综合调整抵销分录，又可以分解为期末余额调整抵销法中的抵销分录①和初期余额抵销法中的（2）（4）（5）。详细勾稽关系如图3所示。
2. 抵销效果相同。
例：设A公司2×11年1月1日以212 000元银行存款购买了B公司80%的股权，A公司控制了B公司。此时B公司股本为50 000元，资本公积为40 000元，盈余公积为107 000元，未分本配利润为13 000元。该项控制合并为同一控制下的合并。
假定：Ⅰ. 2×11年B公司实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元，2×11年母子公司间未发生集团内部交易。Ⅱ. 2×12年2月B公司发放现金股利16 000元，2×12年实现净利润54 000元，提取盈余公积5 400元。公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑对合并财务报表的影响。2×12年A公司与B公司的个别报表部分内容如表2所示。现编制2×12年A、B公司合并报表调整抵销分录，并登记合并工作底稿。
根据上述资料，下文分别编制了期初余额抵销法和期末余额抵销法下的调整抵销分录，分录的具体内容如表1所示，并将分录数据登记到合并工作底稿表2中。
由上述实例计算分析可知，采用期初余额调整抵销法和期末余额调整抵销法进行会计报表合并，所得到的结果是一致的，这表明无论采用上述两种方法中的哪一种进行合并报表的编制，都是可行的。
三、期初余额抵销法和期末余额抵销法简评
1. 繁简程度不同。期末余额抵销法的最大优点就是简单，需要编制的分录少，在不考虑会计期间母子公司间由于内部交易需要编制一些相应的会计分录外，其他的分录主要就是四个方面的会计分录，包括长期股权投资的调整、利润表的调整抵销、资产负债表的调整抵销、盈余公积的恢复。
而期初余额抵销法比较繁琐，至少需要编制六个方面的调整抵销分录，包括长期股权投资的调整、当期的股利分配、少数股东权益或损益的调整抵销、股权投资与子公司所有者权益抵销，盈余公积的恢复，这就有可能导致这种方法掌握起来可能有一定难度。
2. 逻辑性方面。本文认为，期末余额抵销法更多的是按合并利润表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表的思路顺序进行设计，实务性、制度规范性特征突出，但理论性基本原因不明，逻辑性和体系性不强。
期初余额抵销法则不同，其每个分录的编制都很严格地按权益结合法的理论要求进行，每个分录的调整抵销目的十分清楚，理论逻辑性强，整个调整抵销分录体系性明显，如果实务操作者熟悉权益结合法，则便于其从整体上深入理解这种方法的整个编制过程。注：为说明问题，上表中的调整抵销分录的编制内容是假定母子公司间除投资收益分配外没有内部交易；为不失一般性，还假定子公司中存在少数股东权益，子公司股本、资本公积资料不变。另外，虽然现行准则中规定子公司中归属于母公司的留存收益部分可以在附注中单项披露，但理论界对此仍存在争议。为更清晰地反映会计信息，在编制合并财务报表时，本文仍然采用恢复子公司中归属于母公司留存收益部分的做法。3. 综合性方面。期末余额抵销法编制的调整抵销分录较为综合，特别是抵销分录②似乎是在给出一种公式，即按分配来源等于分配结果编制调整分录即可，但其隐含了权益结合法中的较多理论内容，如少数股东损益的反映问题、母公司股东享有留存收益反映问题、股利分配问题等。另外，这种方法的综合性还表现在将股权投资与子公司所有者权益相抵销时，其用期末时点数据一次性调整抵销，除集团内部交易影响外，一般是不分期初和当期数据进行调整抵销的。
而期初余额抵销法则比较明细，基本上每个分录都是为了满足一种理论要点要求，不仅如此，这种方法在将股权投资与子公司所有者权益相抵销时，明显地分期初数据和当期数据进行，由此表明期初余额抵销法综合性程度低，主要以分步明细为特征。
最后要强调的是，在我国实务中虽然以期末余额抵销法为主，但由上述分析可知，期初余额抵销法实际上也是一种很好的方法，这种方法在实务中可以推广应用。
另外要说明的是，本文主要以同一控制下企业合并为例对期初余额抵销法和期末余额抵销法的异同点、联系等进行分析说明，实际上在非同一控制的企业合并下也同样可以运用这两种方法。
主要参考文献
1. 耿建新，戴德明.高级会计学.北京：中国人民大学出版社，2013
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013
3. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010