【作　　者】
陈 景 罗正英（博士生导师）

【作者单位】
（宿迁学院经济贸易系 江苏宿迁 223800 苏州大学商学院 江苏苏州 215006）

【摘　　要】

      【摘要】商誉与企业合并有密不可分的关系，企业合并是会计理论界探讨的热点话题，商誉的核算当然也是其中话题之一。本文在研究了相关准则的基础上对商誉的有关概念进行了简单的总结和概括性的解读，同时结合具体的案例，对商誉的财税处理进行了详细的诠释。从而使商誉的处理更加立体化、清晰化。
【关键词】商誉   企业合并   商誉确认   商誉减值

目前，国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，只有企业合并才有可能产生合并商誉。根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）和《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）的规定，购买方应当将合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
一、商誉的产生
通过上述准则中的规定及对准则的深入研究，本文探讨的商誉仅为合并商誉。企业合并按合并双方合并前与合并后最终控制方是否发生变化，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产或股权按账面价值入账，付出的合并对价也按账面价值入账，两者的差额不确认损益，而是调整股东权益。因此，笔者认为，准则里提到的商誉，具体来说，只有非同一控制下的企业合并才会产生合并商誉。非同一控制下的企业合并有两种结果：不形成母子关系的企业合并，以吸收合并为例；形成母子关系的企业合并，即控股合并。这两种结果下，关于商誉的确认有共性，也有区别。下文首先对这两种合并方式下产生商誉的确认进行详细说明和案例分析，然后对商誉减值的核算进行探讨。
二、商誉确认的相关财税处理
（一）商誉确认的时间
什么时候确认商誉？商誉产生于非同一控制下的企业合并，因此，不管是非同一控制下的控股合并还是吸收合并，确认商誉的时间都是购买日，即购买方取得被购买方实际控制权的日子。之后，至少在每年年末要对商誉进行减值测试，并确认相应的减值损失，不需摊销。
（二）商誉确认的地点
在哪确认商誉？非同一控制下的吸收合并和非同一控制下的控股合并，关于商誉确认的时间是相同的，但确认之处是截然不同的。非同一控制下的吸收合并，商誉确认于购买方的个别财务报表中，列示于资产项下；非同一控制下的控股合并，购买方的个别财务报表上并不列示商誉，而是体现于合并财务报表之中。
（三）商誉确认的财税处理
非同一控制下的吸收合并，购买方得到的是净资产，即购买方借记取得的以公允价值计量的有关资产，贷记取得的以公允价值计量的有关负债，同时贷记付出的合并对价的公允价值，借贷方的差额，如果在借方则确认为商誉（也称为“正商誉”），若为贷方则确认为营业外收入（也称为“负商誉”）。此外，如果非同一控制下的吸收合并是免税合并，商誉的金额还应考虑递延所得税的影响，具体内容见下文。
非同一控制下的控股合并，购买方取得股权，即借记“长期股权投资”科目，该长期股权投资的入账金额为合并对价的公允价值，同时贷记合并对价的公允价值，此种情况下借贷平衡，不会产生差额，即验证了上文提到的观点：购买日购买方的个别财务报表上并不确认商誉，但并不表示没有商誉，商誉的金额仍为购买方的合并成本与其取得的股权公允价值份额之间的差额，这种情况下，个别财务报表里商誉的这部分金额包含在长期股权投资里，未单独列示，但在编制购买日合并资产负债表时，商誉就体现出来了。
与商誉有关的所得税处理，应注意区分两个层面的内容。一个层面，是从商誉本身来看，非同一控制下的企业合并时，商誉初始确认金额为合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，而其计税基础为零，由此产生了应纳税暂时性差异，但不确认与该暂时性差异有关的递延所得税负债。另一层面，是从非同一控制吸收合并本身来看，购买方取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，而其计税基础为其原账面价值，由此产生了应纳税或可抵扣暂时性差异，并且要确认与该差异有关的相应递延所得税负债或递延所得税资产，同时调整商誉的入账金额，即借：递延所得税资产；贷：商誉。或借：商誉；贷：递延所得税负债。
（四）案例分析
结合上述理论内容，本文设置了以下三个典型案例：非同一控制下的吸收合并（应税合并）、非同一控制下的吸收合并（免税合并）、非同一控制下的控股合并，来进一步通过实务解读相关规定。
【案例1】非同一控制下的吸收合并（应税合并）。
甲公司与乙公司属于非同一控制下的两个企业。2013年6月30日，甲公司增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为15元）对乙公司进行吸收合并。购买日，乙公司的可辨认净资产公允价值为12 600万元。
说明：简单化处理，笔者设置的案例中未给具体的资产和负债项目，所以分录里暂用“有关净资产”来代替。此外，由于只有当购买方以股权作为对价支付方式时，才可能符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定的免税重组适用条件；如果以现金、非货币财产、承担债务等作为对价支付方式，或者股权支付的比例没有达到规定的比例，或者不符合其他条件，都应当是应税合并，因此，本文设置的案例均为发行股票作为合并对价，其他合并对价的形式略。
解析：应税合并，购买方取得的资产或负债的计税基础为公允价值，不存在暂时性差异，所以，不考虑递延所得税资产或递延所得税负债对商誉金额的影响。账务处理为：借：有关净资产12 600，商誉2 400；贷：股本1 000，资本公积——股本溢价14 000。
【案例2】非同一控制下的吸收合并（免税合并）。
甲公司与乙公司属于非同一控制下的两个企业。2013年6月30日，甲公司增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为15元）对乙公司进行吸收合并。购买日，乙公司的可辨认净资产公允价值为12 600万元，账面价值为9 225万元，其中，固定资产的公允价值比其账面价值多出2 875万元，存货的公允价值比其账面价值多出1 250万元，应付账款的公允价值比其账面价值多出750万元。乙公司适用的所得税税率为25%。
解析：免税合并，购买方取得的资产或负债的计税基础为其原账面价值，存在暂时性差异，应考虑递延所得税资产或递延所得税负债对商誉金额的影响。通过题目描述，递延所得税资产=750×25%=187.5（万元），递延所得税负债=（2 875+1 250）×25%=1 031.25（万元）。考虑递延所得税资产和递延所得税负债后，乙公司可辨认净资产公允价值=12 600+187.5-1 031.25=11 756.25（万元）。合并成本为15 000万元，不考虑递延所得税时的商誉=15 000-12 600=2 400（万元），考虑递延所得税后的商誉=15 000-11 756.25=3 243.75（万元），或2 400-187.5+1 031.25=3 243.75（万元）。
企业合并时递延所得税资产和递延所得税负债对应科目为商誉。账务处理为：借：有关净资产12 600，商誉2 400；贷：股本1 000，资本公积——股本溢价14 000。借：递延所得税资产187.5；贷：商誉187.5。借：商誉1 031.25；贷：递延所得税负债1 031.25。
说明：该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零（被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零）之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
【案例3】非同一控制下的控股合并。
甲公司与乙公司属于非同一控制下的两个企业。2013年6月30日，甲公司增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元）取得乙公司70%的股权。购买日，乙公司的可辨认净资产公允价值为10 850万元，账面价值为5 505万元，其中，实收资本2 500万元，资本公积1 500万元，盈余公积500万元，未分配利润1 005万元，资产的公允价值比账面价值多5 345万元。
解析：非同一控制下的控股合并，购买方取得的股权的入账价值即初始投资成本为合并成本，即合并对价的公允价值，购买方付出的合并对价也以公允价值计量，因此，站在购买方的角度，取得的和付出的两个公允价值借贷平衡，没有差额。
那么，合并成本与取得的股权公允价值份额的差额，即商誉=8 750-10 850×70%=8 750-7 595=1 155（万元），此金额在购买日的分录里包含在“长期股权投资”科目里，即8 750万元可以拆成7 595万元和1 155万元之和，而未以“商誉”单独列示，但“商誉”科目要在合并资产负债表里单独列示出来。
购买日的账务处理为：借：长期股权投资8 750；贷：股本1 000，资本公积——股本溢价7 750。编制合并报表时的调整分录为：借：有关资产5 345；贷：资本公积5 345。编制合并财务报表时的抵销分录为：借：实收资本2 500，资本公积6 845（1 500+5 345），盈余公积500，未分配利润1 005，商誉1 155；贷：长期股权投资8 750，少数股东权益3 255（10 850×30%）。
说明：资产的公允价值比账面价值多的5 345万元，在编制合并财务报表时是要编调整分录，调整被购买方所有者权益，即资本公积，本题未给出具体的资产项目，因此简化处理，用“有关资产”项目表示。三、商誉减值的相关财税处理
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当与其相关的资产组或者资产组组合结合进行减值测试。商誉减值的会计处理与其他资产类似：借：资产减值损失；贷：商誉减值准备。关键是商誉减值的金额如何确定？要区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，两种情况下商誉减值金额的确定方法是不同的。
（一）非同一控制下吸收合并形成商誉的减值
此种情况，商誉减值的确定，实质是有关资产组减值损失的确定问题。企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
【案例4】甲企业在2013年1月1日吸收合并乙企业，确认了商誉150万元，乙企业全部资产划分为两条生产线P和Q，甲企业将此两条生产线认定为两个资产组。购买日，P生产线的公允价值为2 400万元，Q生产线的公允价值为1 600万元。2013年12月31日，P生产线的账面价值为1 920万元，Q生产线的账面价值为1 280万元。2013年12月31日，P生产线的现值为1 800万元，Q生产线的现值为1 300万元。则2013年末，甲企业应确认商誉的减值损失为多少。
说明：此案例是简化了的案例。首先，商誉初始金额的确认予以省略；其次，生产线有关折旧的计算予以省略，直接给出期末账面价值；最后，期末资产组可收回金额，应按该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量现值两者较高者来确定，本例对此予以简化，可收回金额即为其现值。由于重点分析商誉的减值，资产组其他资产的减值予以省略。
解析：甲企业在购买日应将150万元的商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组，即P资产组分得的商誉=150×2 400÷（2 400+1 600）=90（万元），Q资产组分得的商誉=150×1 600÷（2 400+1 600）=60（万元）。
不含商誉的减值测试：P资产组可收回金额1 800万元小于其不包含商誉的账面价值1 920万元，应确认资产减值损失120万元；Q资产组可收回金额1 300万元大于其不包含商誉的账面价值1 280万元，不确认资产减值损失。
包含商誉的减值测试：P资产组可收回金额1 800万元小于其包含商誉的账面价值2 010万元（1 920+90），应确认资产减值损失210万元，该减值损失应先抵减分摊到该资产组的商誉90万元，其余减值损失120万元再在P资产组的其他资产间按照期末账面价值比例进行分摊；Q资产组可收回金额1 300万元小于其不包含商誉的账面价值1 340万元（1 280+60），应确认资产减值损失40万元，该减值损失应先抵减分摊到该资产组的商誉60万元，Q资产组的其他资产没有减值。
因此，期末甲企业应确认商誉减值损失=90+40=130（万元），借：资产减值损失130；贷：商誉减值准备130。同时，还要确认减值所产生的递延所得税资产，即借：递延所得税资产；贷：所得税费用。
（二）非同一控制下控股合并形成商誉的减值
首先调整资产组的账面价值，使其同时包含少数股东权益的商誉，将调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，确认减值损失，减值损失先抵减商誉，然后剩余减值损失在其他资产组间分配。商誉的减值应在母公司与少数股东之间分配，从而确定合并财务报表中商誉的减值金额。
【案例5】甲企业在2013年1月1日以1 560万元的价格收购了乙企业60%股权。在购买日，乙企业可辨认净资产的公允价值为2 000万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。2013年年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为2 050万元，可辨认净资产的账面价值为1 850万元。现要求计算2013年12月31日甲企业在合并财务报表中应确认的商誉的账面价值为多少。
解析：2013年1月1日甲企业在合并财务报表中确认的商誉=1 560-2 000×60%=360（万元），则完全商誉=360÷60%=600（万元），2013年12月31日调整后的资产组账面价值=1 850+600=2 450（万元），将其与其可收回金额（2 050万元）进行比较，确定资产组减值损失=2 450-2 050=400（万元），此减值损失直接抵减完全商誉400万元，其中合并财务报表中商誉减值=400×60%=240（万元），所以，2013年12月31日甲企业在合并财务报表中应确认的商誉的账面价值=360-240=120（万元）。
账务处理为：借：资产减值损失120；贷：商誉减值准备120。同时，还要确认减值所产生的递延所得税资产，即借：递延所得税资产；贷：所得税费用。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：中国财政经济出版社，2006
2. 刘永泽，傅荣.高级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2012