【作　　者】
乔亮国（副教授）

【作者单位】
（忻州师范学院会计系 山西忻州 034000）

【摘　　要】

      【摘要】现行全年一次性奖金个人所得税征收方法下，单位在发放全年一次性奖金过程中出现了全年一次性奖金数额与应纳个人所得税额不相匹配的问题。本文通过具体案例对此进行了分析，并提出相应的纳税筹划方案。
【关键词】全年一次性奖金   个人所得税   应纳税额   纳税筹划

2005年1月，全年一次性奖金个人所得税的计征方法进行了调整，笔者认为该征收方法存在不合理之处。本文拟通过一个案例，计算不同级别员工全年一次性奖金中个人所得税税额，分析其中存在的不合理情况，并针对该案例的具体情形，提出发放全年一次性奖金时个人所得税的纳税筹划方案。
一、案例介绍
某汽车生产公司2013年经济效益良好，经公司董事会决议，于2013年12月份对公司员工发放全年一次性奖金。按照岗位职责、员工业绩以及公司经营情况，确定发放的全年一次性奖金数额为：总经理105万元，副总经理95万元；部门经理42.5万元，部门副经理40万元；职工张某5.5万元，职工王某5万元。另外，各层级员工月工资情况为：总经理2.7万元，副总经理2.2万元；部门经理1.6万元，部门副经理1.3万元；职工6 000元。为方便比较，本案例不考虑“三费一金”对个人所得税应纳税所得额的影响。
二、对案例中全年一次性奖金应纳个人所得税的分析
根据2005年1月21日国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）规定，纳税人取得全年一次性奖金，应单独作为一个月工资、薪金所得计算个人所得税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。
1. 公司发放全年一次性奖金个人所得税应纳税额的计算。在该案例中，由于各级员工的月工资均超过了费用扣除标准3 500元/月，因此可用各级员工的全年一次性奖金除以12的商数来确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
（1）总经理，由于1 050 000÷12=87 500（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=1 050 000×45%-13 505=458 995（元）；副总经理，由于950 000÷12=79 166.67（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=950 000×35%-5 505=326 995（元）。
（2）部门经理，由于425 000÷12=35 416.67（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=425 000×30%-2 755=124 745（元）；部门副经理，由于400 000÷12=33 333.33（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=400 000×25%-1 005=98 995（元）。
（3）职工张某，由于55 000÷12=4 583.33（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=55 000×20%-555=10 445（元）；职工王某，由于50 000÷12=4 166.67（元），其全年一次性奖金应纳个人所得税=50 000×10%-105=4 895（元）。
2. 公司发放全年一次性奖金应纳个人所得税计缴中存在的问题。结合各级员工的全年一次性奖金和其应纳的个人所得税，可计算出各级员工全年一次性奖金、应纳个人所得税及税后收入的差距。
（1）总经理比副总经理的税前全年一次性奖金多100 000元，应纳个人所得税多132 000元，从而导致总经理比副总经理的税后全年一次性奖金少32 000元。

（2）部门经理比部门副经理的税前全年一次性奖金多25 000元，应纳个人所得税多25 750元，部门经理比部门副经理的税后全年一次性奖金收入少750元。

（3）职工张某比王某的税前全年一次性奖金多5 000元，应纳个人所得税多5 550元，职工张某比王某的税后全年一次性奖金少550元。

通过以上计算结果的比较，在相应级别的员工中，存在全年一次性奖金增加额与应纳税额增加额不相匹配的情况，即全年一次性奖金增加少，而应纳税额增加多。由此导致的结果是税负不公。
三、全年一次性奖金个人所得税征收问题成因及纳税筹划方案
1. 全年一次性奖金个人所得税征收问题的成因。在全年一次性奖金的发放中，之所以出现全年一次性奖金发放的增加额与应纳税额的增加额不相匹配的情况，是由于在计算全年一次性奖金个人所得税的过程中，是用全年一次性奖金除以12的商数来确定适用税率和速算扣除数。在计算应纳税额时，是用全年一次性奖金的全额乘以税率，而速算扣除数只能扣除一个。由此导致了在商数处于各相邻级距上下限临界点附近时，即商数处于4 500元、9 000元、35 000元、55 000元和80 000元附近时，由于适用税率的不同，应纳税额的增加额与全年一次性奖金增加额不相匹配的情形。
对于总经理和副总经理层级，由于总经理全年一次性奖金除以12的商数处于工薪所得适用税率表的第7级，而副总经理的处于第6级，二者适用的税率分别为45%和35%，而且是对全年一次性奖金全额适用，只扣除相应级别的一个速算扣除数，从而导致全年一次性奖金的增加额与应纳税额的增加额不相匹配。部门经理和部门副经理的商数分属第5级和第4级，职工张某和职工王某奖金除以12的商数分属第3级和第2级，由于商数所属级数的不同，也导致了同样的结果。
2. 公司发放全年一次性奖金个人所得税的纳税筹划方案。为避免全年一次性奖金发放中出现税负不公的情形，公司在发放全年一次性奖金个人所得税的筹划方案中，应合理确定全年一次性奖金的发放数额，使各相应级别员工的全年一次性奖金除以12的商数处于相同区间，而不是跨不同区间。
具体而言，应适当减少全年一次性奖金的数额，而将减少的全年一次性奖金数额分摊到下一年度的各月，从而降低全年一次性奖金除以12后的商数，进一步降低相应的适用税率以减少全年一次性奖金的应纳税额。
下面以总经理和副总经理为例说明筹划方案的设计。该案例中的原全年一次性奖金除以12后的商数，总经理为87 500元，而副总经理为79 166.67元。为使二者处于工薪所得个人所得税适用税率表的同一区间，应将全年一次性奖金的数额适当减少。为方便计算，在此案例中各层级员工统一减少12%，并将减少的12%按月增加至下一年度每月的工资中，即每月工资增加额为原全年一次性奖金的1%。
这样，调整后总经理的全年一次性奖金=1 050 000×（1-12%）=924 000（元），商数=924 000÷12=77 000（元），应纳税额=924 000×35%-5 505=317 895（元）。总经理原来每月工资2.7万元，每月由于工资增加10 500元（1 050 000×1%）而增加的个人所得税为2 625元（10 500×25%），全年由于工资增加而增加的个人所得税为31 500元。其以原全年一次性奖金为基数的个人所得税应纳税额=349 395元（317 895+31 500），税后余额为700 605元（1 050 000-349 395）。
同理可计算出副总经理以其原全年一次性奖金为基数的个人所得税应纳税额为314 919元，税后余额为633 081元。两者相比，无论是应纳税额，还是税后余额均更为公平合理。
各层级员工全年一次性奖金调整后的计算过程及数据如表4所示。
由表4的数据可以看出，通过对全年一次性奖金个人所得税的纳税筹划，各相应层级员工的全年一次性奖金与应纳税额有了较好匹配，原来存在的各层级相应员工全年一次性奖金多而税后所得反而少的现象不复存在，在图4中可以更为直观地看到这一变化。
主要参考文献
1. 高珊.有关全年一次性奖金的税收筹划. 注册税务师，2013；11
2. 冯秀娟.全年一次性奖金的个人所得税筹划.财会月刊，2012；16