【作　　者】
郭 黎（副教授） 喻 辉

【作者单位】
（武汉软件工程职业学院商学院 武汉 430205）

【摘　　要】

      【摘要】新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》自2014年7月1日起开始实施，其全面规范了离职后福利的相关处理。本文对新修订的职工薪酬准则中关于设定受益计划的概念进行解析，并举例说明相关账务处理。
【关键词】职工薪酬   离职后福利   设定受益计划

2014年1月，财政部颁发了《关于印发修订〈企业会计准则第9号——职工薪酬〉的通知》（财会［2014］8号，简称“新CAS 9”）。新CAS 9扩大了离职后福利计划的范围，明确其应包括设定提存计划和设定收益计划，并对设定受益计划的确认、计量进行了相应规范。
一、设定受益计划的概念特征和具体范围
新CAS 9第十一条规定：离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
由此可见，设定受益计划的概念是在设定提存计划的概念基础上来表述的。设定提存计划中企业对员工的义务仅限于其同意向基金提存的金额，其精算风险和投资风险由员工承担，在此计划下会计处理比较简单。设定受益计划中企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利，即企业承诺确定数额的养老金给付额，并确保提存金及基金资产投资收益累积额能够满足到期支付所承诺的养老金的需要。如果到期后基金资产的数额不能够满足承诺的数额，那么不足的金额由企业承担，其精算风险和投资风险由企业承担，在此计划下会计处理比较复杂。
我国的一些国有大型企业长期以来一直保留着对离退休职工的各种福利性质的补贴，比如为离退休职工提供统筹（社会保险）以外的养老金补贴，根据有关规定需要企业专门为离退休职工开支的交通费、洗护费、电话费、书报费、疗养费、社会活动费补助，统筹（社会保险）以外的医疗费补贴、年节慰问费，以及专门设立的离退休职工服务机构的经费等，都可以认为是以各种名义存在的设定受益计划。
二、设定受益计划的确认和计量
新CAS 9第十三条至第十九条用大量的篇幅对设定受益计划的确认和计量进行了规定。归纳起来体现在以下四个方面：
1. 设定受益计划的计量需要精算义务，并要求折现。新CAS 9明确指出：精算义务是指企业根据预期累积福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设，对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间；同时要求企业按照一定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。其中的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上高质量公司债券的市场收益率确定。预期累积福利单位法能够兼顾设定受益计划的未来支付义务和当前服务成本的计量，充分体现了离职后福利的特点且遵循了权责发生制原则。
2. 把义务金额归属于职工提供服务的期间，计入当期损益或资产成本。新CAS 9规定，在预期累积福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间，这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日。
3. 设定受益计划存在资产的，应确认设定受益计划净负债或净资产。新CAS 9规定，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确定为一项设定受益计划净负债或净资产；设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。
4. 重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，计入其他综合收益，且在后期不允许转回至损益。新CAS 9列举了重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动的几种情况，包括：①精算利得或损失；②计划资产回报；③资产上限影响的变动。
例：2×14年1月1日，甲企业制订了一项设定受益计划，并于当日开始实施，内容如下：向公司部分员工提供统筹外补充退休金，这些员工在退休后每年可以额外获得10万元退休金；员工额外获得该退休金基于其自该设定受益计划开始日起为该公司提供的服务，且必须为该公司提供服务至退休；确定能够享有该项计划的员工为50人且全部为管理人员，当期平均年龄为51岁，退休年龄为60岁，可以为公司提供服务10年。假设在退休前无人离职，根据当年商业性人寿保险生命表推算退休后平均计划余命为10年；假定适用的折现率为10%，不考虑未来的通货膨胀影响。
首先计算退休日的上述退休金义务现值，计算过程如表1所示。
然后计算当期服务成本以及设定受益计划义务，计算过程如表2所示。
表2中，当年义务金额=3 072.3÷10；当期服务成本=307.2×（P/F，n-1，10%），其余年份依此类推。
根据表2的计算结果，2×14年相关的会计分录如下：借：管理费用130.3；贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务130.3。
2×15年相关的会计分录如下：借：管理费用143.3；贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务143.3。借：管理费用13；贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务13。
2×16年至2×23年的会计分录以此类推。
如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金成立基金并进行投资，则2×14年末的基金金额为13万元，假定年投资回报率为10%。则会计分录为：借：设定受益计划资产130.3；贷：银行存款130.3。借：设定受益计划资产13；贷：管理费用13。
假定在2×15年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务现值增加，形成精算损失10万元。则会计分录为：借：其他综合收益——设定受益计划精算损失10；贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务10。
三、设定受益计划的披露要求
设定受益计划的采用是我国养老金多元化发展的必然结果，但它却要求企业具备较高的风险管理水平。由于设定受益计划相对于设定提存计划而言复杂得多，且企业承担了较多的中长期风险，因此新CAS 9规定企业应当就设定受益计划披露下列信息：①设定受益计划的特征及与之相关的风险；②设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；③设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；④设定受益计划现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。
主要参考文献
1. 财政部.关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知.财会［2014］8号，2014-01-27
2. 徐淑凤.新修订的职工薪酬会计准则解析.财会月刊，2014；3