【作　　者】
黄文翠

【作者单位】
（无锡太湖学院经济管理系 江苏无锡 214064）

【摘　　要】

      【摘要】会计理论，来源于会计实务；会计实务，要靠会计理论来指导。本文以会计教材中的几个案例为基础，指出会计教材中的一些业务的会计处理不符合会计实务，并给出了正确的处理方法。希望会计理论教学更贴近会计实务，这样理论才能更好地指导实务。
【关键词】印花税   公允价值变动损益   会计科目

会计理论，来源于会计实务；会计实务，要靠会计理论来指导。没有实务基础的会计理论，是空洞的理论；没有会计理论指导的会计实务，是盲目的会计实践活动。所以二者相辅相成、密切相关、缺一不可，二者只有结合起来才能促进经济的高速发展。理论与实务应该一致，但目前我国会计理论教学在有些方面存在与实务脱节的地方，会计教材中的有些案例明显与实务不符。本文主要从会计实务的角度发现会计教材中存在以下几个问题。
问题一：印花税是否需要计提
根据会计类教材，印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款，实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票的缴纳方法。会计类教材在讲到印花税的缴纳时提到，由于企业缴纳的印花税是由纳税人根据规定自行计算应纳税额购买并一次贴足印花税票的方法缴纳税款，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳金额，同时不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，在发生时直接计入管理费用。
实际情况并不是所有的印花税都是通过贴印花税票的方式缴纳的。营业账簿类是通过贴印花税费的方式缴纳的，故不需要计提印花税。但合同类是企业通过地税系统申报缴纳的。如目前购销合同，需要按当月销售收入的80%（工业企业）或50%（商业企业）的0.3‰申报缴纳印花税。目前都是下个月15个工作日之内申报缴纳上个月的税，由于目前这种税费的支付期与归属期不相同，因此就存在与税务机关结算税款的问题，需要在月底计提印花税，并通过“应交税费”科目核算。
案例1：甲企业是商品流通企业，3月底销售收入为100 000元。
3月底计提印花税时：
借：管理费用 15（100 000×50%×0.3‰）  
    贷：应交税费——应交印花税 15
下月初申报纳税后，根据银行缴纳税款的回单：
借：应交税费——应交印花税 15  
    贷：银行存款 15
问题二：支付货款时的手续费被忽略
目前企业之间的货款结算方式多种多样，但最常见的有企业网银划款、电汇、支票等。随着电子支付方式的发展，目前企业网银逐渐成为许多企业结算货款的主要方式之一。无论是网银还是电汇都涉及手续费的问题，但支付货款的手续费问题常在会计理论教学中被忽视。
案例2：企业以银行存款10 000元支付前欠A公司货款。
会计理论教学中常编写如下会计分录：
借：应付账款——A公司 10 000  
    贷：银行存款 10 000
实务中通过银行支付货款无论是电汇还是网银都涉及手续费，假设上述手续费是5元，则实务中的处理如下：
借：应付账款——A公司 10 000  
    财务费用——手续费 5  
    贷：银行存款 10 005
问题三：某些经济业务中科目的对应关系不合理
会计科目的对应关系是指在借贷记账法下，所有经济业务在进行会计记录时，必须同时记入两个或两个以上的会计科目中，这样，会计科目之间就形成了一定的相互联系、相互依存的对应关系。通过会计科目间的这种对应关系，可以了解每笔经济业务的内容，掌握经济业务的来龙去脉，检查经济业务的会计处理是否合理、合法。但在会计教材中经常会有一些案例明显与实务不符。
案例3：20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
会计教学中，5月13日，购入乙公司股票的会计分录：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000  
    应收股利 60 000  
    投资收益 1 000  
    贷：银行存款 1 061 000
我们知道，银行存款是用来核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业要买卖股票或债券，必须先到证券公司开设账户，然后把企业在银行的存款划转到证券公司账户，而根据规定，在证券公司账户的款项为存出投资款，应在“其他货币资金”科目中核算。
会计实务中的处理应为：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000  
    应收股利 60 000  
    投资收益 1 000  
    贷：其他货币资金 1 061 000
这样会计科目的对应关系就清楚了。会计教材在讲到金融资产的业务处理中，只要涉及企业方的资金科目时，都是用的“银行存款”科目。这是典型的会计理论教学脱离会计实务的案例。
案例4：会计理论教学中经常会用到企业向银行借入款项支付前欠货款。如甲公司向银行借入100 000元用于支付前欠乙公司货款。
会计教学中的处理：
借：应付账款——乙公司 100 000  
    贷：短期借款 100 000
事实上，这种处理完全脱离会计实务。向银行取得借款后，银行是把贷款划拨到企业在银行开设的银行账户中。企业再支付货款时需要另进行业务处理。
实务中，企业取得贷款：
借：银行存款 100 000  
    贷：短期借款 100 000
企业用借入的款项支付货款时（假设手续费5元）：
借：应付账款 100 000  
    财务费用 5  
    贷：银行存款 100 005
案例5：A企业上年已作坏账冲销的B企业应收账款20 000元又收回。有些会计教材列出如下简化会计分录：
借：银行存款 20 000  
    贷：坏账准备 20 000
事实上，银行存款不可能与坏账准备发生对应关系，在此情况下，根据银行的收款通知单，跟银行存款有对应关系的只能是收到某单位支付的货款。因此，这种业务是不能做简化会计分录的，只能做两笔分录。
借：应收账款——B企业 20 000  
    贷：坏账准备 20 000
根据银行的收款通知单：
借：银行存款 20 000  
    贷：应收账款——B企业 20 000
虽然把这两笔业务合起来，就是上面的简化会计分录，但两笔分录合起来后，无法反映经济业务的来龙去脉，科目的对应关系不清楚，不符合会计实务。
问题四：关于公允价值变动损益的结转
目前会计教材中涉及公允价值变动损益的有两类资产：一类是交易性金融资产，一类是以公允价值进行计量的投资性房地产。这两类资产期末都要求按公允价值计量，公允价值变动部分同时计入公允价值变动损益。处置交易性金融资产时，需要把原已计入公允价值变动损益的累计金额结转到投资收益，而对投资性房地产则需要结转至其他业务收入。可是在会计实务中，企业每个月末都要结账，把损益类账户结转至本年利润账户，结转后损益类账户无余额。也就是还未到处置时，公允价值变动损益账户其实已无余额。
接上面案例3：6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
会计教材中，在6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000  
    贷：公允价值变动损益 300 000
8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000  
    贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
                             ——公允价值变动损益
 300 000
        投资收益 200 000
借：公允价值变动损益 300 000  
    贷：投资收益 300 000
会计实务中，6月30日要结账，结转损益类账户。
借：公允价值变动损益 300 000  
    贷：本年利润 300 000
结转后，公允价值变动损益已无余额。其实把公允价值变动损益结转到投资收益对处置当期的损益是无影响的，只是在具体的列报项目上此增彼减而已。结合会计实务，因此在处置时没有再将公允价值变动损益结转到投资收益的必要。
主要参考文献
中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2013