【作　　者】
晋晓琴（教授） 丁 尚

【作者单位】
（华北水利水电大学管理与经济学院 郑州 450046）

【摘　　要】

      【摘要】“待处理财产损溢”和“待处置资产损溢”科目既有相同点又有差异之处，本文从核算内容、账务处理方面对二者进行了比较分析，发现其中存在一些问题，并提出相应的改进建议。
【关键词】待处理财产损溢   待处置资产损溢   企业会计   医院会计   事业单位会计   行政单位会计2012年修订后发布的《事业单位会计制度》增加了“待处置资产损溢”科目，随后修订的《科学事业单位会计制度》、《彩票机构会计制度》、《中小学会计制度》和《高校会计制度》也紧跟《事业单位会计制度》的步伐。而我国的企业会计制度和《医院会计制度（2011）》、2013年修订的《行政单位会计制度》使用的是“待处理财产损溢”科目。本文主要是对这两个会计科目进行比较分析。
一、核算内容的比较
研究企业会计、医院会计、行政单位会计以及事业单位会计相关制度，可以发现：
1. 《科学事业单位会计制度》、《彩票机构会计制度》、《中小学会计制度》、《高校会计制度》和《事业单位会计制度》中都设置了“待处置资产损溢”科目，且五者在账户名称、明细科目设置、核算内容及账务处理上完全相同，因此下文以“事业类单位会计”代称上述五种会计制度。
2. 企业会计与医院会计均以“待处理财产损溢”科目来核算各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，且都设置“待处理流动资产损溢”明细科目。但对流动资产以外的其他资产的盘盈盘亏，企业会计设置了“待处理固定资产损溢”明细科目，而医院会计设置了“待处理非流动资产损溢”明细科目，两者核算范围明显不同，因为非流动资产不仅包括固定资产，还包括无形资产、长期投资等。
事业单位资产处置包括资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等，事业类单位会计设置了“待处置资产损溢”科目来核算待处置资产的价值及处置损溢，并设置“处置资产价值”和“处置净收入”两个明细科目。可见，无论是科目名称、核算范围，还是明细科目的设置等，事业类单位会计都不同于企业会计和医院会计。
行政单位财产的处理包括资产的出售、报废、毁损、盘盈、盘亏，以及货币性资产损失核销等，行政单位会计也设置了“待处理财产损溢”科目，核算行政单位待处理财产的价值及财产处理损溢，并设置了“待处理财产价值”、“处理净收入”明细科目。可见，行政单位会计尽管名称和企业会计、医院会计相同，但其核算内容以及明细科目的设置却与事业类单位会计基本相同。
3. 企业会计、医院会计“待处理财产损溢”科目的核算范围最窄，仅核算各种财产的盘盈、盘亏和毁损。行政单位会计的“待处理财产损溢”科目，在企业和医院会计核算的基础上，扩大到资产的出售、报废和货币性资产损失核销。事业类单位会计“待处置资产损溢”科目的核算范围最广，在行政单位会计核算的基础上，还包括各种财产出让、转让、对外捐赠、无偿调出，但需注意的是，“待处置资产损溢”科目不核算资产的盘盈。
二、流动资产账务处理的比较
1. 流动资产的盘盈。企业会计、医院会计、事业类单位及行政单位会计对流动资产盘盈的账务处理见表1。
从表1可发现：①就现金盘盈的处理来看，企业会计、行政单位会计账务处理分为两步，先通过“待处理财产损溢”这个过渡性科目，报批后计入其他应付款、营业外收入或其他收入；而医院会计和事业类单位会计的核算相同，均为一步到位式，未通过“待处置资产损溢” 或“待处理财产损溢”科目，发生盘盈时直接计入其他应付款或其他收入。②从存货盘盈的处理来看，医院会计、行政单位会计都趋同于企业会计，均通过“待处理财产损溢”科目进行核算，但报批之后，企业冲减管理费用，而医院则计入其他收入，行政单位增加资产基金。只有事业类单位会计处理和现金盘盈的处理保持一致。③就入账金额来看，现金均按照实际盈余金额入账。但在盘盈存货时，当同类或类似库存材料的实际成本、市场价格均无法可靠取得时，行政、事业类单位的存货可按照名义金额入账，企业、医院会计则不被允许。2. 流动资产的盘亏。企业会计、医院会计、事业类单位会计及行政单位会计对流动资产盘亏的账务处理具体见表1，可以发现：
（1）现金盘亏的处理与现金盘盈相同。依然是医院和事业类单位会计未使用过渡性账户、未报批，直接计入其他应收款或其他支出，而企业和行政单位会计仍通过“待处理财产损溢”科目核算，将盘亏损失计入其他应收款、管理费用或经费支出。
（2）对于存货盘亏，四种会计都通过“待处理财产损溢”或“待处置资产损溢”进行核算。不同点有二：一是医院会计在盘亏发生时冲减了待冲基金，事业类单位会计考虑了增值税的转出，企业和行政单位会计则是直接转入待处理资产；二是报批之后，医院和事业类单位都计入了其他支出，行政单位冲减了资产基金，企业则分情况计入原材料、其他应收款、营业外支出和管理费用。
3. 货币性资产损失的核销。货币性资产损失的核销主要是指应收及预付款项的损失核销，包括应收账款、预付账款、其他应收款等。企业会计、医院会计和事业类单位会计及行政单位会计对其账务处理具体见表2。
（1）核销对象的比较。企业及行政、事业类单位会计核销的对象都包括应收账款、预付账款、其他应收款等，而医院会计对货币性资产损失的核销不包括“预付账款”，但它又规定在有确凿证据表明预付账款并不符合预付款项性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，先将其转入其他应收款，然后再按规定进行处理。
（2）核销方法的比较。医院和企业会计均采用备抵法，通过“坏账准备”科目进行核算；而行政、事业类单位会计则采用了直接转销法，通过“待处理财产损溢”或“待处置资产损溢”科目核算。
（3）核销账务处理的比较。医院和企业会计虽采用相同的核销方法，但企业会计将坏账准备计入资产减值损失中，而医院会计则直接增加管理费用，这会造成医院管理费用核算内容的繁杂，不利于医院对管理费用的监督；行政、事业类单位则计入其他应付款、资产基金、经费支出或其他支出。三、非流动资产账务处理的比较
1. 固定资产的盘盈。企业会计、医院会计和事业类单位会计及行政单位会计对固定资产盘盈的账务处理具体见表3。

（1）核算科目不同。医院和行政单位会计核算分为报批前和报批后两步，均通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目进行核算，这与2006年之前的企业会计的处理方法相同；而企业会计和事业类单位会计则只有一个会计分录，前者作为以前期间的会计差错，通过“以前年度损益调整”科目核算，后者则记入净资产类科目“非流动资产基金——固定资产”。
（2）入账价值的差异。企业和医院会计均按照同类或类似资产市场价格确定的价值入账，而行政、事业类单位在同类或类似固定资产的市场价格无法可靠取得的情况下，可按名义金额入账，与存货盘盈的处理相同。
2. 固定资产的盘亏。企业会计、医院会计和行政、事业类单位会计对固定资产盘亏的账务处理具体见表4。
由表4可知，四种会计对固定资产盘亏的处理都通过了“待处置资产损溢”或“待处理财产损溢”这个过渡性账户，也都考虑了固定资产的累计折旧。此外，企业会计还考虑了固定资产减值准备，医院会计则考虑了与固定资产相关的待冲基金。
在报批后的处理上，企业和医院会计将剔除保险赔偿和过失人赔偿后的余额分别记入“营业外支出”或“其他支出”科目，而行政、事业类单位会计则按照固定资产的账面余额直接冲减了“非流动资产基金——固定资产”。
3. 其他。前已述及，“待处置资产损溢”科目和行政单位会计的“待处理财产损溢”科目除核算各种财产的盘盈盘亏和毁损外，还核算资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出等，因此对两者核算的其他内容进行简单比较。
（1）转让（出售）、报废的固定资产。四者都考虑了累计折旧，不同的是，企业与医院会计是通过“固定资产清理”科目来进行核算，而行政、事业类单位会计核算相似，区别有二：①通过的账户不同。行政单位设置了“待处理财产损溢”科目，事业类单位则通过“待处置资产损溢”科目核算。②对转让（出售）、报废的固定资产净损失的处理不同。事业类单位会计没有对此进行规定，存在漏洞，需补充相关规定，而行政单位会计将净损失计入经费支出。
（2）转让（出售）无形资产。企业与医院会计对转让无形资产的会计处理基本相同，都没有通过“待处理财产损溢”科目。行政、事业类单位会计对转让无形资产的处理与转让固定资产的处理基本相同。
（3）转让（出售）长期投资。企业与医院会计对转让长期股权投资的核算都采用了成本法，且均未通过“待处理财产损溢”科目，而事业类单位会计转让长期股权投资时通过了“待处置资产损溢”科目，且经历了转入、实际发生时、收到转让价款、发生相关税费、处理净收益五个步骤。对于转让长期债权投资，企业会计、医院会计和事业类单位会计保持了难得的一致，均未通过“待处置资产损溢”或“待处理财产损溢”这个过渡性账户。
四、启示及建议
1. 医院会计和企业会计趋同。尽管医院也是事业单位，但其在“待处理财产损溢”科目的核算内容和账务处理方面，和企业会计的相似度非常高，使得对已经熟悉企业会计准则的会计人员在学习和掌握医院会计制度时得心应手，但它在以下几个方面还有待改进：
（1）应将现金的盘盈、盘亏纳入“待处理财产损溢”科目的核算范围。医院会计制度明确规定，“待处理财产损溢”科目核算的是医院在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值，但是医院库存现金的盘盈、盘亏核算却并没有通过此科目，这显然不符合规定中“各种财产”的定义。因此，建议将现金的盘盈、盘亏也纳入“待处理财产损溢”科目的核算范围，一方面使该科目的核算内容更全面，另一方面也可使医院会计尽可能与企业会计保持统一。
（2）修改明细科目的设置。医院会计制度对固定资产盘盈或盘亏的核算设置了“待处理非流动资产损溢”明细科目，但医院会计制度的“待处理财产损溢”除核算流动资产外，就只核算了固定资产的盘盈盘亏，没有涉及其他非流动资产，导致明细科目核算范围过大，因此建议改“待处理非流动资产损溢” 明细科目为“待处理固定资产损溢”，保持名称和核算范围相协调，也趋同于企业会计的处理。
（3）对非流动资产计提减值准备。医院会计制度只对货币性资产损失的核销计提了坏账准备，但在固定资产转让、报废、盘亏，无形资产转让、核销，长期投资转让的账务处理中，却只对“累计折旧”、“累计摊销”等备抵类科目进行了冲销，并没有提及相关资产的减值准备，而医院的固定资产、无形资产、长期投资等会受到市场、政策等不同因素的影响而发生减值。因此，应当计提减值准备，真实地反映资产的现实价值，有利于医院的资产管理和成本核算。
2. 事业类单位会计具有一定的创新性。现行事业类单位会计制度不仅创造了“待处置资产损溢”这个新的会计科目，而且大大扩展了其核算范围，但同时也增加了会计人员的学习难度。建议在以下方面进行改进：
（1）将资产的盘盈纳入其中。“待处置资产损溢”科目核算了资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、盘亏、报废、毁损以及货币性资产损失核销等多方面的内容，但没有将资产的盘盈纳入其核算范围，而是直接记入“其他收入”、“非流动资产基金——固定资产”等科目，不利于管理层对资产的监管。因此，应当将盘盈纳入其中，一方面使 “待处置资产损溢”科目的核算内容更加全面、合理，另一方面也与企业、行政单位和医院会计相协调，有利于会计人员的学习和掌握。
（2）增加对资产转让净损失的规定。事业类单位会计制度对转让固定资产、无形资产和长期股权投资实现净收入的账务处理做出了明确规定，但没有规定在转让固定资产、无形资产和长期股权投资时产生净损失应当如何处理，因此，建议增加处置资产净损失的相关规定，将处置资产的净损失记入“其他支出”科目。
3. 行政单位会计应尽量向事业类单位会计靠拢。具体做法是将行政单位会计的“待处理财产损溢”科目名称变为“待处置资产损溢”，明细科目由“待处理财产价值”、“处理净收入”变为“处置资产价值”和“处置净收入”，和事业类单位会计保持一致。原因有二：①两个会计科目在核算内容、明细科目设置以及账务处理等多方面均相同，但名称却不同，容易造成会计人员记忆的混乱，增加会计人员的学习成本和难度，无益于会计核算和财务管理；②行政单位会计和事业单位会计同属于我国政府会计体系，两者在会计目标、会计要素、会计信息质量要求、经费来源等多方面相同，且与“待处理财产损溢”或“待处置资产损溢”科目相关的业务在实务中发生的次数较少，且少有重要的经济业务，基于成本效益原则，会计制度在此类业务上没有必要强调“特色”或追求“创新性”。
【注】本文系2014年度河南省会计领域软科学研究课题“事业单位财务制度与会计制度的协调”（项目编号：［2013］4824）及2014年河南省教育厅科学技术研究重点项目（项目编号：14A790013）的研究成果。
主要参考文献
李逢君.谈医院固定资产处置的会计处理.时代金融，2011；12