【作　　者】
蔡旺清

【作者单位】
（贺州学院经济与管理学院 广西贺州 542899）

【摘　　要】

      【摘要】“营改增”后融资租赁的会计核算主要有两种模式，一是简化模式，二是一般模式。本文通过案例对比分析了“营改增”前后融资租赁中出租方会计核算的差异，并针对困惑之处提出新的改进方案。
【关键词】营改增   融资租赁   出租方   会计核算   简化模式

随着“营改增”的推行，2013年我国融资租赁业在公司总数、注册资金和合同金额方面均大幅增长。可以预见，我国融资租赁业的一个千载难逢的发展机遇已经到来，本文拟对融资租赁中出租方的会计核算做一探讨。
一、举例分析
大唐公司（出租方）以融资租赁方式为A公司（承租方）提供全新不需安装的机器设备一台，价款为200 000元。双方签订的融资租赁合同规定，该设备总金额为300 000元，分5年期等额偿还，A公司每年末支付租金60 000元。假定大唐公司为增值税一般纳税人，采用实际利率法确认各期应分配的未实现融资收益。
1. 计算租赁内含利率及未实现融资收益。详见表1。

2. 按年（期）分配未实现融资收益。详见表2。
3. 会计处理。由表3可知，在收到租金前，“营改增”前后出租方会计核算存在一定的差别：一是对于增值税进项税额的确认，税改前因其不存在可抵扣之说，故只能将其计入成本，而税改后则因其可抵扣了，则不计入成本；二是未实现融资收益的金额不同，税改前较小，税改后则较大。
由表4可知，在每年收到租金时，“营改增”前后出租方会计核算同样存在一定差别。一是对于增值税销项税额的确认，税改前不予以确认，而税改后则应确认；二是每年转出的未实现融资收益不同。
二、简化模式下“营改增”后融资租赁出租方会计核算存在的困惑之处
1. 出租人未实现融资收益是否应考虑增值税。根据准则规定，假定在不考虑初始直接费用及未担保余值的情况下（即为零），出租人未实现融资收益等于最低租赁收款额与其现值的差额。最低租赁收款额是双方的结算金额，是包含增值税的，其现值自然也含有增值税。因此，两者的差额必然也含有增值税，但这个含有增值税的金额能不能全部确认为未实现融资收益，准则没有提及。另外，未来收款时开具的增值税专用发票，相应的增值税销项税额是否应从未实现的融资收益中转出，也无准则规定可循。
2. 价税剥离应选用目前模式还是可另辟新径。目前，可供选择的价税剥离模式主要有简化模式和一般模式。对于简化模式，出租人未实现融资收益中的增值税，在结算时予以剥离，直接列入“应交税费——应交增值税（进项税额）”或“应交税费——应交增值税（销项税额）”。而对于一般模式，出租人未实现融资收益中的增值税，在合同确立时予以剥离，不直接列入“应交税费——应交增值税（进项税额）”或“应交税费——应交增值税（销项税额）”，而是根据自身情况单独设置过渡性账户“应交税费——应交增值税（递延销项税）”，以反映增值税的待抵和递延。
在上述两种模式中，因简化模式核算原理通俗、易懂且操作简便，故选用的企业相对较多；而对于一般模式，因其原理稍显深奥且操作相对复杂，故选用的企业相对较少。但无论是简化模式还是一般模式，它们都有其不合理之处。
3. 长期应收款（融资租赁款）是否应进行价税剥离。对于出租方而言，选择将未实现融资收益从长期应收款中剥离，能清楚地反映未来会计期间的收益构成及变动趋势，有效提升了会计信息的相关性。而如果选择不剥离，则能更好地反映账户的对应关系，充分体现会计信息的可靠性。这无疑给财务人员出了一道难题，相关性与可靠性到底该如何取舍？
三、改进方案
仍以上例为例，对“营改增”后出租方大唐公司的会计核算进行适当改进。为了有别于简化模式与一般模式，现把改进后的模式定义为“新模式”，具体核算方法及会计处理如下：
1. 未实现融资收益和实际利率的重新确认。假设出租方大唐公司只有一笔融资租赁业务，那么在购买设备时和租赁开始日，该公司的增值税进项税额将完全无法抵扣，故税改后的融资成本应为购买设备不含税价和相应的增值税进项税额之和，即：200 000+34 000=234 000（元）。另外，税改后将出租方为承租方代垫的增值税进项税额确认为未实现融资收益，这同样违背了会计的谨慎性原则，故未实现融资收益应为：应收融资租赁款-购买设备对价=300 000-234 000=66 000（元）。因此，根据表1可得，实际利率（融资租赁内含利率）应是8.90%，而非15.24%。
2. 购买设备时会计核算的改进。新增“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”科目，将该科目视作一项资产，用来抵免将来发生的税费。在进行账务处理时，将原“应交税费——应交增值税（进项税额）”更改为“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”。具体的会计处理如下：借：融资租赁资产200 000，应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）34 000；贷：银行存款234 000。
3. 租赁开始日会计核算的改进。将“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”随融资租赁资产一并转出，可视为出租人为承租人代垫的一笔款项。由“长期应收款——融资租赁款”与“融资租赁资产”、“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”的差额得出未实现融资收益的金额。具体会计处理如下：借：长期应收款——A公司（融资租赁款）300 000；贷：融资租赁资产200 000，应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）34 000，未实现融资收益66 000。
4. 每年年末收到租金时会计核算的改进。先确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”，再将进项税额从“待抵扣”中转出，于当期抵扣。但当“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）”的科目余额为零时则应终止转出。具体会计处理如下：
（1）第1年年末收到租金时，借：银行存款70 200；贷：长期应收款——A公司（融资租赁款）60 000，应交税费——应交增值税（销项税额）10 200。借：应交税费——应交增值税（进项税额）10 200；贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）10 200。借：未实现融资收益20 826；贷：租赁收入20 826。
（2）第2年年末收到租金时，借：银行存款70 200；贷：长期应收款——A公司（融资租赁款）60 000，应交税费——应交增值税（销项税额）10 200。借：应交税费——应交增值税（进项税额）10 200；贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）10 200。借：未实现融资收益17 339.51；贷：租赁收入17 339.51。
（3）第3年年末收到租金时，借：银行存款70 200；贷：长期应收款——A公司（融资租赁款）60 000，应交税费——应交增值税（销项税额）10 200。借：应交税费——应交增值税（进项税额）10 200；贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）10 200。借：未实现融资收益13 542.73；贷：租赁收入13 542.73。
（4）第4年年末收到租金时，借：银行存款70 200；贷：长期应收款——A公司（融资租赁款）60 000，应交税费——应交增值税（销项税额）10 200。借：应交税费——应交增值税（进项税额）3 400；贷：应交税费——应交增值税（待抵扣进项税）3 400（34 000-10 200×3）。借：未实现融资收益9 408.03；贷：租赁收入9 408.03。
（5）第5年年末收到租金时，借：银行存款70 200；贷：长期应收款——A公司（融资租赁款）60 000，应交税费——应交增值税（销项税额）10 200。借：未实现融资收益 4 883.73；贷：租赁收入4 883.73。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2013
2. 财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006
3. 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006
4. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2008