【作　　者】
袁太芳（教授）

【作者单位】
（赣南师范学院商学院 江西赣州 341000）

【摘　　要】

      【摘要】参照存货发出计价方法，在相应的会计期间内，针对特定的外币账户，将该外币的金额视同存货数量，外币的记账汇率视同单价，每次外币的减少额视同存货耗用量。推出永续盘存制下的个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、高汇率先出法、低汇率先出法、现行汇率结算法。
【关键词】永续盘存制   存货发出计价   外币业务   记账汇率

存货发出计价方法在大类上有计划成本计价法和实际成本计价法，由于计划成本计价法根据会计信息可靠性的要求，在期末必须转化成实际成本，因此本文仅基于实际成本计价予以探讨。在实际成本计价法下，存货数量的确定有永续盘存制和实地盘存制，本文仅基于永续盘存制的基础进行分析应用。
一、基于永续盘存制基础的外币业务会计思路
永续盘存制是指平时既登记存货的增加数量，又登记存货的减少数量，账面上可随时结出存货的结存数量，并与实际数对比。由于计算机等工具的大量使用，导致永续盘存制成为存货管理的主要方法。此方法可以加强存货的管理，防止偷盗等不法行为，但管理成本相对较高。
在永续盘存制的基础上，存货发出的实际成本计价方法主要有个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、高价先出法、低价先出法、现行市价计算法等。
外币账户分为外币资产账户和外币负债账户。外币资产账户增加在借方，减少在贷方；外币负债账户增加在贷方，减少在借方。事实上，在以人民币为记账本位币的基础上，完全可以将外币资产和负债当作是未来金额不确定的资产和负债，是一种风险性资产和负债。
参照永续盘存制下的存货发出计价方法，在相应的会计期间内，针对特定的外币账户，将该外币的金额视同存货数量，外币的记账汇率视同单价，每次外币的减少额视同存货耗用量，分别推出个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、高汇率先出法、低汇率先出法、现行汇率结算法等。
基于永续盘存制基础的外币业务会计的特点是随时能计算出每一笔减少外币的本位币金额以及结存外币的本位币金额，和外币实际流动性有着一定的内在联系。
二、基于永续盘存制基础的外币业务会计应用举例
假设某记账本位币为人民币的企业在某年6月份有一欧元外币银行存款账户，欧元增减变动情况及增加日的记账汇率如表1所示。如何确定贷方减少的1 600欧元及结存的1 000欧元转化的本位币人民币金额？
1. 个别计价法。此方法建立的基础是将外币作为一般的商品（而非金融商品或交易市场不够完善），具有未来交易价格的不确定性，且对每一笔增加的外币能分别区分，减少时也能区分来源于某一笔外币。
假设上述案例中，6月10日减少的1 000欧元源自月初400欧元和6月5日增加的600欧元；6月20日减少的600欧元源自月初400欧元、6月5日增加的100欧元和6月15日增加的100欧元。按个别计价法的计算结果如表2所示。个别计价法适用于在一个总账下开设多个明细账，且对减少的外币能明确地区分来源于不同汇率的那几笔外币。特点是要求平时的增加、减少记录对应性比较强，工作量相对较大。在同一个月内，若增加的外币汇率相差较大时，则用此方法会较好。
2. 先进先出法。先进先出法是假设先增加的外币先减少，在增加外币时确定记账汇率，减少外币时按对应的原增加时的记账汇率登记记账，据以确定本期减少外币的本位币金额和结存外币的本位币金额。
此方法要求减少的外币顺序严格地按照增加的时间顺序，使资产负债表的项目信息和现行市场信息接近或一致。先进先出法主要适用于以资产负债表为主的对外报送会计信息的单位。
对本文中案例的先进先出法计算结果见表3。
3. 移动加权平均法。移动加权平均法是指在增加外币时按当时的记账汇率记账，在减少外币时按当前结存的外币平均汇率计算本位币金额。特点是每增加一批外币就必须计算一次平均汇率，相对计算工作量比较大。此方法假设的前提条件是在每一次减少外币前，只要结存在一起的外币，就应一视同仁。此方法适用于将资产负债表、利润表信息视为同等地位的单位。
对本文中案例的移动加权平均法计算结果见表4。
4. 后进先出法。后进先出法是假设在增加外币时确定记账汇率，减少外币时立即按对应的原增加时的记账汇率登记记账，后增加的外币先减少，据以确定本期减少外币的本位币金额和结存外币的本位币金额。
此方法要求减少的外币顺序严格地按照此时点结存外币的反时间顺序，使利润表的项目信息和现行市场信息更加接近或一致。后进先出法主要适用于以利润表为主的对外报送会计信息的单位。
对本文中案例的后进先出法计算结果见表5。
5. 高汇率先出法。高汇率先出法是假设在减少外币时按当时结存外币的记账汇率由高到低计算本位币金额，增加外币时按当时的记账汇率记账，据以确定本期减少外币的本位币金额和结存外币的本位币金额。
此方法的特点是减少的外币的本位币金额计算不是按时间顺序，而是按此时点的结存外币的汇率高低。高汇率先出法既体现了外币的实际流动性，又体现了谨慎性，但容易使会计主体资产虚降。
对本文中案例的高汇率先出法计算结果见表6。
6. 低汇率先出法。低汇率先出法是假设在减少外币时按当时结存外币的记账汇率由低到高计算本位币金额，增加外币时按当时的记账汇率记账，据以确定本期减少外币的本位币金额和结存外币的本位币金额。
此方法的特点是减少的外币的本位币金额计算不是按时间顺序，而是按此时点的结存外币的汇率高低，和谨慎性的要求有一定冲突，使资产负债表的外币项目金额会偏高。低汇率先出法虽然考虑了外币的实际流动性，但容易使会计主体期末资产虚增。
对本文中案例的低汇率先出法计算结果见表7。
7. 现行汇率结算法。前面介绍的六种方法均是建立在历史成本计价的基础之上，而现行汇率结算法的特点是将外币作为一种具备完全交易市场的金融品，而非一般的商品，通过交易市场可随时获市场交易价格。现行汇率结算法是指在外币增加、减少时均按即期汇率记账，在期末时，对期末结存的外币金额，用期末的即期汇率先计算出本位币金额，再利用借贷余平衡的原理反推出本期增加或减少的本位币金额调整数。
此方法的特点是无论是平时的增加或减少外币，还是期末结存的外币，均可立即按即期汇率记账，使增加、减少或结存的外币与市场完全同步，充分反映交易的公允价。不足之处在于期末要进行本位币金额调整，产生汇兑差额，增加了核算工作量。
对本文中案例的现行汇率结算法计算结果见表8。其中6月10日的即期汇率为9.45；6月20日的即期汇率为9.65；6月30日的即期汇率为9.58。
现行汇率结算法适用于将外币视同能随时获得外汇报价的金融产品，要求在相对固定的区域内能有完善的外币交易报价平台。目前，我国的外币业务会计主要采用的记账方法就是现行汇率结算法。
通过对以上七种应用方法的比较，虽然6月减少的外币和月末结存的外币分别为1 600欧元、1 000欧元，但折算的本位币人民币金额均不相同，说明这些方法是互不相同的方法。
主要参考文献
袁太芳.存货发出计价核算的探讨.财会月刊，2006；2