【作　　者】
袁 莺

【作者单位】
（无锡城市职业技术学院 江苏无锡 214045）

【摘　　要】

      【摘要】公允价值计量模式引入我国，一方面较好地弥补了历史成本计量模式的不足，另一方面却造成了对历史成本计量的冲击，使传统的会计计量观发生了改变。本文以持有至到期投资和可供出售金融资产为例进行分析，消除学生学习过程中的困惑。
【关键词】计量模式   摊余成本   公允价值   历史成本   持有至到期投资   可供出售金融资产

一、双重计量模式的产生
传统会计学主要以面向过去的历史成本计量属性进行会计计量。衍生金融工具的出现，对传统计量属性冲击很大，我们无法根据历史成本来跟踪反映价值波动较大的衍生金融工具，公允价值计量属性应运而生。
采用公允价值作为计量属性时，每到一个计量日，其后续计量应是新起点计量，将公允价值变动情况进行确认。在历史成本受到越来越多质疑的衍生金融工具领域，公允价值以它独特的魅力弥补了历史成本的不足，将单一计量模式引向了双重计量模式的新阶段。
二、明确核心概念
1. 摊余成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的定义，金融资产或金融负债的摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息-本期收回利息和本金-本期计提减值准备
一般情况下，摊余成本等于其账面价值，但也有两种特殊情况：①以公允价值计量的金融资产。可供出售金融资产等以公允价值计量的金融资产，若仅仅是公允价值的暂时性下跌，在计算可供出售金融资产的摊余成本时，不需要考虑“公允价值变动”明细科目的金额，此时摊余成本不等于账面价值。②贷款。已经计提减值准备的贷款，摊余成本也不等于账面价值，因为其摊余成本要加上应收未收的利息。
2. 实际利率。实际利率的原始概念是指剔除通货膨胀率后储户或投资者得到利息回报的真实利率。当计息周期为一年时，实际利率与名义利率并无差别，但当计息周期短于一年时，实际利率就会大于名义利率。因此，能反映资金时间价值的真实利率是实际利率。
金融资产确认与计量中的实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
三、摊余成本的典型运用
本文以持有至到期投资和可供出售金融资产为例进行计算和分析，并做出如下说明：①在既有公允价值的期末计量又有期末减值情况存在的业务中，计算存在一定的复杂性。②鉴于可供出售金融资产中既可以核算债权性质的投资，又可以核算股权性质的投资，且计算具有差别性，但可供出售金融资产的股权性质投资中不会出现摊余成本，摊余成本的概念是出现在涉及利息业务计算中的，因此下文的例题主要以债权投资为例。
（一）持有至到期投资（摊余成本=账面价值）
例1：2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素。
1. 解析实际利率4%的由来。2 000×5%×（P/A，i，5）+2 000×（P/F，i，5）=2 078.98+102 000

求出：i=4%。
2. 解析各年摊余成本。
（1）表格法：

（2）图解法（现金流量图）：
2007年初摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，5）+2 000×（P/F，4%，5）=2 089.98（万元）
2007年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，4）+2 000×（P/F，4%，4）=2 072.59（万元）
2008年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，3）+2 000×（P/F，4%，3）=2 055.51（万元）
2009年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，2）+2 000×（P/F，4%，2）=2 037.81（万元）
2010年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，1）+2 000×（P/F，4%，1）=2 019.15（万元）
2011年摊余成本=0
说明：由于实际利率4%是一个近似数值，因此表格法和图解法下数值的计算存在一定程度的差异。
例2：假设例1中2010年期末公允价值为2 000万元（不影响期末摊余成本），其余数据同例1。
例3：若例1中2010年由于债务人发生损失，债券价值将持续下跌，估计该债券未来现金流量为1 000万元（期末摊余成本下降至未来现金流量金额）。
1. 表格法：

2. 图解法（现金流量图）：
2007年初摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，5）+2 000×（P/F，4%，5）=2 089.98（万元）
2007年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，4）+2 000×（P/F，4%，4）=2 072.59（万元）
2008年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，3）+2 000×（P/F，4%，3）=2 055.51（万元）
2009年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，2）+2 000×（P/F，4%，2）=2 037.81（万元）
2010年摊余成本=1 000（万元）
（二）可供出售金融资产（摊余成本≠账面价值）
例4：2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。2008年年末公允价值2 020万元，2009年年末该债券预计未来现金流量现值1000万元，并继续下降。甲公司将该债券作为可供出售金融资产核算。假定不考虑其他因素。
1. 解析实际利率4%的由来（同例1）。
2. 解析各年摊余成本。
（1）表格法：

（2）图解法（现金流量图）：
2007年初摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，5）+2 000×（P/F，4%，5）=2 089.98（万元）
2007年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，4）+2 000×（P/F，4%，4）=2 072.59（万元）
2008年摊余成本=2 000×5%×（P/A，4%，3）+2 000×（P/F，4%，3）=2 055.51（万元）
2009年摊余成本=1 000（万元）
结论：①公允价值影响账面价值，但不影响摊余成本。②资产减值既影响账面价值，又影响摊余成本。
传统会计的基本计量属性中并无摊余成本的概念。摊余成本的计量是以历史成本为基础、结合现值的产物，在初始计量中一如其他会计要素以历史成本为计量属性，在每期期末结合实际利率的计算得出实际利息，以摊余成本为基础进行会计计量。因此笔者认为，摊余成本究其实质应该属于历史成本计量属性。
主要参考文献
1. 葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量.会计研究，2010；2
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013