【作　　者】
薛春燕（副教授）

【作者单位】
（无锡商业职业技术学院会计金融学院 江苏无锡 214153）

【摘　　要】

      【摘要】当前融资性售后回租业务在融资租赁公司业务中占有较大比重。“营改增”后，融资性售后回租业务作为 “现代服务业”纳入了税改范围，实行差额征税。同时，在会计处理上租赁双方应在遵循企业会计准则的基础上，根据税法的变化进行适当的调整。
【关键词】融资性售后回租   税法   会计处理

一、引言
售后回租业务是国际上通用的一种融资方式，它集融资和销售为一体，是企业筹资的方法之一。无论是承租人还是出租人，均应按照《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”）的规定将售后回租交易认定为融资租赁或经营租赁。判断售后回租业务是融资租赁还是经营租赁主要依据租赁准则规定的五个标准，满足其中之一的，即可认定为融资性售后回租业务。融资性售后回租业务各方关系如下图所示。

2013年5月24日，财政部、国家税务总局印发《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2013］37号，下称“37号文”），规定有形动产租赁服务按现代服务业自2013年8月1日起全国范围内试点“营改增”。“营改增”前融资性售后回租业务是按金融保险业计算营业税的，税率为5%，“营改增”后，融资性售后回租业务开始征收增值税，一般纳税人增值税税率为17%，小规模纳税人增值税征收率为3%。
二、“营改增”后融资性售后回租的税务处理
37号文出台后对融资性售后回租业务影响较大，融资租赁公司开展售后回租业务必须全额开票，出租人的税负明显增大，这使融资性售后回租业务很难继续开展，很多融资租赁公司的售后回租业务都暂停了。2013年12月12日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号，下称“106号文”），通知规定自2014年1月1日起执行，37号文自2014年1月1日起废止。对于从事融资性售后回租业务的企业来说，半年来这种感觉如同坐过山车一般，可以说106号文又把融资性售后回租业务带回到了春天。
1. 出租方差额计税。2013年8月全国“营改增”试点后，融资租赁业务允许差额征税。37号文规定融资租赁以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。37号文是不允许扣除有形动产价款本金的。106号文对差额征税的项目增加到7项，并对融资租赁的差额征税办法进行了完善和调整。
106号文规定，经批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租（承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回服务），以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。与37号文相比，106号文允许扣除的范围扩大了。
2. 承租方必须向出租方开具发票。由于融资性售后回租的主要目的是为了融资，资产的实体在出售和回租过程中并不转移，只是变更了所有权和处分权（对出租方来说也是受限制的），即承租方对资产的占有、使用和收益没有发生实质性变更，税法从实质重于形式的角度认为这个不属于增值税征税范围，所以在《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，是不征收增值税的。增值税专用发票当然不能开具，但要不要向出租方开具普通发票呢？很多人主张，不征收增值税即不需要开具发票，其实不然，承租人在销售设备给融资租赁公司时，虽然资产实体并未转移，但在法律上设备的所有权已经归出租方，所以必须要有证明这种所有权变更的凭证。
另外，106号文规定，融资性售后回租服务中向承租方收取的有形价款本金，以承租方开具的发票为合法有效的凭证。出租人如果无法获得承租人开具的发票，无法取得对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息的凭证，就无法在销售额中扣除本金、借款或债券利息，也就无法真正实现106号文实际主张的“差额纳税”。
3. 出租方向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。由于承租方当初在购进有形动产时，如果取得了增值税专用发票，则已经进行了抵扣，对于出租方来说，如果又向承租方就有形动产价款本金部分开具增值税专用发票，会造成承租方重复抵扣的问题，但如果不开票又会造成承租方支付有形动产价款本金部分没有凭据。所以，106号文规定，出租方向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
4. 出租人增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，在2015年12月31日前，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。这里所指的增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。
三、“营改增”后融资性售后回租的会计处理
例：2013年12月31日甲生产企业与乙融资租赁公司签订了一份融资租赁合同，将一台机器设备按1 200万元的价格销售给乙公司，同时将该设备租回。
该设备的公允价值为1 200万元，账面原值为1 500万元，2011年1月1日投入使用，按10%残值率和年限平均法计提折旧，预计可使用10年，共已计提折旧405万元，未计提资产减值准备。融资租赁合同规定，起租日为2014年1月1日至2016年12月31日共3年，按年利率8%计算，甲公司需每年年末等额支付租金465.64万元，租赁期间，该设备的保险、维护等费用由甲企业负担，租赁期满后该设备所有权转移给甲公司。该设备的预计尚可使用年限为7年，所得税率为25%。甲企业和乙公司均为增值税一般纳税人。
（一）承租方（甲生产企业）
由于租赁期届满后设备所有权转移给承租人，符合融资租赁判定标准5条中的其中第一条标准，即租赁期满后该设备所有权转移给承租人。所以将该项售后租回判定为融资性售后回租。
1. 租赁开始日。
（1）结转出售固定资产成本。借：固定资产清理1 095，累计折旧405；贷：固定资产——在用固定资产1 500。
（2）向乙融资租赁公司开出普通发票，收到款项时。借：银行存款1 200；贷：固定资产清理1 095，递延收益——未实现售后租回损益105。
（3）回租。根据租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。最低租赁付款额=465.64×3=1 396.92（万元），最低租赁付款额的现值=465.64×（P/A，8%，3）=465.64×2.577 1=1 200（万元），该项设备当前的公允价值=1 200（万元）。借：固定资产——融资租入固定资产1 200，未确认融资费用196.92；贷：长期应付款——应付融资租赁款1 396.92。
2. 每期支付租金并分摊未确认融资费用（见下表）。

2014年12月31日，根据出租方开具的本金部分增值税普通发票369.64万元、利息部分增值税专用发票价税合计款96万元，做如下会计分录：借：长期应付款——应付融资租赁款465.64；贷：银行存款465.64。借：财务费用82.05，应交税费——应交增值税（进项税额）13.95；贷：未确认融资费用96 。
2015年12月31日、2016年12月31日分别根据出租方开出的本金部分增值税普通发票、利息部分增值税专用发票金额，做如上会计分录。
3. 计提折旧。因为在租赁期届满时承租人将会取得租赁资产的所有权，所以承租人应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间，因为该固定资产原预计可使用寿命10年，已使用3年，尚可使用7年，残值率仍为10%，每年计提折旧=1 200×（1-10%）÷7=154.29（万元）。借：制造费用154.29；贷：累计折旧154.29。
4. 分摊递延收益。在出售资产时由于售价高于设备账面价值的部分105万元计入了递延收益，按照租赁准则的规定，该部分递延收益应按设备的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。每期应分摊的递延收益=105÷7=15（万元）。每期分摊时：借：递延收益——未实现售后租回损益15；贷：制造费用15。
5. 租赁期届满时。借：固定资产——在用固定资产1 200；贷：固定资产——融资租入固定资产1 200。
（二）出租方（乙融资租赁公司）
1. 购入设备。购入融资租赁设备时，虽然资产实体并未转移，但资产的所有权发生变化，为了反映这种法律关系，况且出租方日后扣除价款必须要有合法有效凭证，所以必须要求承租方开具发票。承租方的这种出售行为并不需要缴纳增值税，只需开具普通发票即可。根据承租方开具的发票：借：融资租赁资产1 200；贷：银行存款1 200。
2. 租出设备。借：长期应收款——应收融资租赁款1 396.92；贷：融资租赁资产1 200，未实现融资收益196.92。
3. 收回融资租赁款，分配未实现融资收益。2014年12月31日，出租方向承租方开出本金部分普通发票369.64万元，利息部分的增值税专用发票价税合计款96万元。做如下会计分录：借：银行存款 465.64；贷：长期应收款——应收融资租赁款465.64。借：未实现融资收益96；贷：租赁收入82.05，应交税费——应交增值税中（销项税额）13.95。
2015年12月31日、2016年12月31日分别根据向承租方开出的本金部分增值税普通发票、利息部分增值税专用发票金额，做如上会计分录。
4. 租赁期届满。租赁期满后，租赁资产所有权转移给承租方，出租方不需要做任何处理。
四、几点建议
1. 承租人对回租资产计提的折旧应进行所得税纳税调整。由于国家税务总局2010年第13号公告规定对售后融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。而租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。会计上计提折旧的基础可能是租赁开始日租赁资产公允价值或最低租赁付款额现值，因此这就可能导致折旧在税法与会计处理上存在差异。在不一致的情况下，所得税纳税申报时必须按税法的规定进行纳税调整。
2. 承租人、出租人双方对开发票前应向主管税务机关报备融资性售后回租合同。融资性售后回租服务中的承租方收取有形动产价款本金，可以开具普通发票，作为出租方据以差额扣除的合法有效凭证，承租方开具发票不征收增值税。出租方向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。对于出售和回租承租方和出租方双方其实是互开普通发票，双方都不纳税。但按照实际操作惯例，不纳税即不开票，这种做法对于税务部门“以票控税”的管理可能会带来一定的难度。
由于双方都存在开票不纳税的情况，因此为解决纳税申报一窗式比对不符问题，双方在签订融资性售后回租合同后开具发票前，应就该合同向主管税务机关报备，以便核查。
3. 财政部、国家税务总局应就具体执行层面的问题，出台全国性指导意见。106号文规定，融资性售后回租服务中，向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。但针对教育、医疗等非营利机构的承租人就无法开具本金发票。
另外，出租方如果就本金向承租方开具普通发票,本金发票的开具时间是在租赁开始日还是在租金收取时间？是一次性开具，还是分次开具？针对106号文的出台，财政部、国家税务总局应就具体执行层面的问题，出台全国性指导意见，对业界关心的售后回租业务开票及纳税问题予以明确。 
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2008
2. 胡从意.回租业务本金不开增值税票.东莞日报，2013-12-30
3. 张新松.“营改增”后有形动产融资租赁税政变化及其会计影响.财会月刊，2013；4
4. 应振丰.“营改增”小企业售后回租融资租赁业务会计处理和税法差异分析.注册税务师，2013；12
5. 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税［2013］37号，2013-05-24
6. 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12
7. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006