【作　　者】
袁中文（副教授）

【作者单位】
（四川财经职业学院会计二系 成都 610101）

【摘　　要】

      【摘要】增值税的准确核算及账务处理关系到众多企业利益，也关系到国家的利益和税收秩序。简便而正确的账务处理，可以减轻会计人员的工作量，降低账务处理的难度。复杂繁琐的账务处理，易致结果出错，进而多纳税或少纳税，使税法丧失公正性和公平性，最终损害国家利益。
【关键词】增值税   账务处理   简化

如何合理、简便地进行正确的增值税核算及账务处理，关系到企业、国家的共同利益。笔者就几个常见的实务案例进行分析，对增值税账务处理提出改进意见，以期抛砖引玉，简化增值税的账务处理。
一、增值税税控系统设备和技术维修费抵减增值税的账务处理
虽然购买税控装置是一次性业务，但是由于我国目前的增值税并非完全的消费型增值税，使得部分固定资产还不能抵扣进项税，税控装置就是其中之一。一般纳税人和小规模纳税人目前的账务处理基本一致，具体如下：
（1）初次购买设备款和支付技术维护费。借：固定资产；贷：银行存款。
（2）增值税可以全额抵扣，增设了一个减免税款专栏（一般纳税人）。借：应交税费——应交增值税（减免税款）；贷：递延收益。
（3）提取折旧时。借：管理费用；贷：累计折旧。同时，借：递延收益；贷：管理费用。
（4）发生技术维修费，按实际支付金额，借：管理费用；贷：银行存款。按规定抵减的增值税应纳税额，借：应交税费——应交增值税（减免税款）；贷：管理费用。
这是一个争议很久的问题，财政部、国家税务总局专门发文对此做出明确规定。笔者对此项规定提出两点异议：一是固定资产的入账价值及其折旧处理目的性不明确；二是增值税的抵扣有违增值税相关规定。首先固定资产是价税合计全额入账，与消费型增值税的总体原则矛盾，在计提的折旧中含有增值税，同时又全额冲减了管理费用，其实质是把税控装置的价税款分期进行摊销，而在当初一次性抵扣的增值税，名义上使企业当月少交了增值税，实质又分期以折旧的方式摊销了。
税控装置及技术维修费不是一笔金额很大的资产，实务处理如此繁琐，完全是将简单的问题复杂化了。如果就按普通固定资产入账和进行折旧处理，账务处理会大大简化。
假设某企业某月增值税销项税额10万元，进项税额7万元，应纳增值税3万元。由于购买税控装置价税合计2万元，则当月应纳增值税变为1万元。表面上是企业出钱购买了税控装置，实际却少交了增值税，企业并未出钱，而账务处理却绕了一大圈。即递延收益2万元，分期以折旧消化了，递延收益当年不影响所得税，折旧最后也未进成本，也不影响所得税。这是一种“怪异”的增值税处理方式。
二、钱款与纳税时间不一致的账务处理
在实务中先交款后开票，或先开票后交款的情况很普遍。许多企业以此作为纳税筹划或者资金计划的一种手段。如果款项和票面金额一致，处理很简单，如果不一致该如何处理？参看2013年注册税务师税收代理实务教材p134例8-2第二笔业务（与本文研究无关的内容省略）：2月6日W公司与B公司签订预售合同，销售商品一批，价格100万元，合同约定B公司应当于2月6日支付预付款50万元，W公司必须于2月6日按全额开具增值税专用发票给B公司。
W公司的账务处理如下：借：银行存款 50万元；贷：预收账款33万元，应交税费——应交增值税（销项税额）17万元。
笔者认为这种账务处理方式欠妥。首先，增值税发票价税要一致，不能脱节。其次，会计分录要以原始凭证为依据，如果增值税发票是价100万元、税17万元，上述分录让人难以理解；如果以50万元做销售，明显票据税款又不合适。
正确处理如下：借：银行存款50万元，应收账款67万元；贷：主营业务收入100万元，应交税费——应交增值税（销项税额）17万元。
这样处理与会计收入确认时点又不相符，对此笔者认为，会计和税法因为站在各自立场处理问题，有差异很正常。但是站在企业立场，会计和税法应该统一，不能为了满足会计或税法而导致一笔业务出现两种处理，增加会计人员的核算难度，实际也为税收腐败提供可乘之机，这是我国下一步需要进行法规改进的方向——会计与税法趋同，或者明确规定一种账务处理方式，当然极其特殊的情况允许存在差异。
针对这笔业务，完全可以按纳税义务的发生时点来确认收入的实现。因为销项税额以收入存在为前提，没有收入就没有销项税额。同样，以后若需要冲减收入，销项税额也需冲减。
三、简化、改进增值税明细科目和专栏
1. 现行增值税核算存在的问题。增值税涉及三个明细账户：“应交增值税”、“未交增值税”、“增值税检查调整”。在“应交增值税”下设置九个专栏：进项税额、应交税金、减免税额、出口抵减内销产品应纳税额（出口退税）、转出未交增值税、销项税额、出口退税（出口抵减内销产品应纳税额）、进项税额转出、转出多交增值税。
从以上设置看出，增值税科目设置相当细，单从名称上看也很清晰。但实务处理并不简单，特别是对于出口退税企业，专栏“出口退税（出口抵减内销产品应纳税额）”用于核算出口退税，而“出口抵减内销产品应纳税额（出口退税）”也是同种用途。两者的差异，在于申报环节的时点和不同的出口退税率，仅这一点就让刚入行的会计人员困惑，还不说下一步申报和实际的差异处理、不得抵扣税额的计算，还有红字、蓝字的处理。
如：“出口退税（出口抵减内销产品应纳税额）”专栏用于反映出口企业销售货物后，向税务机关办理免、抵、退税申报，按规定计算的免、抵税额，借记“出口退税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目；“出口退税”专栏用于反映企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。出口退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红字登记。出口企业当期收到按规定应退税额、应免抵税额后，借记“其他应收款——应收出口退税款——增值税”、“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
从“未交增值税”明细科目的功能看，笔者认为有画蛇添足之嫌。设置该科目的目的在于核算月底企业欠缴、多缴和待抵扣的增值税，如月底发生应缴增值税，需做账务处理：借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；多交了，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目。如果月底有欠缴及留抵税额，无论留抵税额大于、小于欠缴税额都做相同处理：借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目，金额以最小的计。这才是账务处理的实质，但是依笔者之见，这种处理也没必要，可以简化。
2. 改进思考。反观小规模纳税人的账务处理，简单明了，不会出现错误和歧义，除本身业务处理简单外，主要是体现账务处理实质——注重应缴税款。根据这个思路，建议一般纳税人也简化处理：对于增值税核算开设两个明细科目即可——“销项税额”、“进项税额”。这是增值税的核心：应交税额=销项税额-进项税额。同时在这两个明细科目下面开设专栏：销项税额减少、进项税额减少。在账务处理上，明确规定这两项减少，在“销项税额减少”、“进项税额减少”专栏中采用红字处理。如果需要进一步对减少项目进行细化处理，则可以把这两个专栏上升为明细科目，然后用专栏区别减少的不同业务类型。最后以“应交税费——应交增值税”总账的余额，来确定期末是应交还是留抵，无需使用现在的“未交增值税”明细单独反映欠缴、多缴和留抵金额。因为“应交税费——应交增值税”是负债类性质账户，余额已经具备此项功能。这样处理清晰明了，账务处理也简单且不易出错。
例：某企业6月税务稽查发现有8万元欠税，假设7月末留抵税额2万元，8月末留抵税额7万元。
7月份账务处理：借：应交税费——应交增值税（进项税额）2；贷：应交税费——未交增值税2。
8月份账务处理：借：应交税费——应交增值税（进项税额）6；贷：应交税费——未交增值税6。
如果把“应交税费——应交增值税”这一负债性质账户的余额实质把握清楚，这两笔账务处理完全没有必要进行，8月末“应交税费——应交增值税”账户余额肯定是留抵1万元，就像所得税亏损不用做账务处理的道理一样。
与此对应，完全可以取消“工程物资”账户。购进的工程物资按正常材料不含税处理，使用时才作进项税转出处理。好处有三点：一是使得材料及时入库，与其他材料同样处理，减轻保管、会计的工作量；二是促使企业加强材料管理，避免多头采购造成浪费；三是通过进项税转出和材料出库对应，便于对在建工程的成本审计。
主要参考文献
全国注册税务师执业考试教材编写组.税务代理实务.北京：中国税务出版社，2013