【作　　者】
骆国城

【作者单位】
（杭州职业技术学院 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】企业存货损失可以理解为存货权益主体丧失的存货初始成本，包括存货实体性损失、存货跌价损失，以及存货流转中形成的企业损失。本文剖析了各类存货损失影响企业流转税以及所得税的确认计量规制问题，企业存货捐赠给股东以及用于职工个人福利的存货流转业务，宜确认为企业损失；存货实体性损失确认为非常损失对企业的负面影响最大。
【关键词】存货损失   确认计量   会计核算   税务处理

一、存货损失确认计量的重点
《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、用于生产过程或提供劳务过程中耗用的材料物资等。企业存货损失的确认计量是否正确合理，不仅影响企业当期成本费用及利润数额的正确性，也直接影响着企业期末存货资产结存额的正确性，还紧密关联着企业是否应确认计量相关的税费。企业存货损失具有产生原因多、发生次数频繁、涉及项目范围广、损失额难以计量、会计准则与税制对存货损失有不同的确认计量规制等诸多特点，正确确认计量企业存货损失，是会计核算及相关税务处理中比较重要的内容。在理论学习及实务操作中，需重视以下三点：
（一）正确理解企业存货损失概念的内涵及外延
存货会计准则及存货损失税务处理规制中，均采用列举法界定企业的存货损失。笔者认为，企业存货损失宜定义为存货权益主体丧失的存货初始成本。包括：①企业存货本身的实体性损耗形成的企业损失。材料物资用于生产经营的消耗是存货形态的变化；存货用于企业基建工程是企业资产形态的变化；但存货在持有及使用处置过程中发生的报废、毁损等无效耗费，形成了企业存货的实体性损失。②处置存货中形成的企业损失。存货损失是相对其权益主体而言的，企业存货权益主体是由企业股东、职工、国家、债权人以及社会公众等构成的群体。虽然企业存货损失的最终承担者是股东，企业净利润的法定归属者也是股东，但企业会计核算的主体和税费的承担主体都不是股东。因此，存货处置中形成企业存货权益群体的损失也应理解为存货损失，比如企业存货用于捐赠给企业股东、用于职工个人福利或者用于对股东的利润分配，形成了企业权益群体损失。③企业存货损失数额宜按企业丧失的存货初始成本计量，企业不能转回垫付在存货上的成本费用形成了存货损失额：比如企业存货跌价所丧失的存货取得成本额形成了当期或者未来消耗期间的企业损失，但企业产生了可能按高价出售存货的利益所形成的机会成本损失以及存货损失形成企业生产经营的相关损失，不属于会计核算以及税务处理中的存货损失。
（二）分清企业存货减少与企业存货损失之间的关系
企业存货损失必然形成了企业存货减少，但企业存货减少并不都是损失引起的，因此需合理细分企业存货减少原因的类型，如图所示。

（三）分清会计准则与税法中确认计量存货损失的联系与区别
会计准则及税法对存货视同销售业务的列举类型一致，存货实体损失范围都采用列举法界定，需要转出进项税的存货损失范围相同等。但这两方面规制的信息服务目标不同，在存货损失确认计量中存在着诸多差异：①存货跌价损失的确认期间不同：企业预计的存货跌价损失形成当期会计费用，但税制规定经过审核后的企业存货实际损失才准予在所得税前扣除，预计的存货跌价损失不准在本期所得税前扣除；②存货流转损失影响流转税基数及会计收入数额有差异：确认流转税的存货流转业务并非都确认会计收入，比如税法规定了非常损失的存货应转出增值税的进项税，售价明显偏低的降价出售存货，税务机关有权核定组成计税价后计算增值税，企业基建工程领用存货应视同销售货物确认增值税等，会计核算中，并非都直接按增值税基数确认会计收入；③存货损失影响企业所得税基数以及会计利润数额有差异：导致会计利润减少的存货损失并非都准予在所得税前扣除，虽然存货实体性损失可在所得税前扣除，但对外非公益性捐赠存货形成的企业损失不准予在企业所得税前扣除。
二、存货流转中形成企业损失的确认计量规制剖析
（一）存货实体及权属流转中是否形成企业存货损失
企业存货实体或权属的流转可归为以下四种情况：
1. 销售存货形成的存货实体及权属的流转，包括存货的降价销售。按相关税制规定需确认流转税，按会计准则规定应确认收入，降价出售存货减少了企业会计收入以及利润，因此，无需再单独确认计量降价出售存货的企业损失。
2. 外购或自制存货用于对外投资、抵债、非货币性资产交换用途，形成了存货实体及权属均流转的视同销售业务，这不仅应视同销售货物确认流转税及应税收入，同时这也符合收入确认原则，需确认会计收入，可见这类流转没有形成企业存货损失。
3. 企业内部的基本建设工程以及企业集体福利设施等用途耗用的存货，这是企业资产实体形态的改变，未引起企业资产权属流转，这类流转没有形成企业存货损失，也不符合收入确认原则，但需要确认计量流转税，包括需转出消耗的外购材料存货的进项税，确认所消耗自制存货应承担增值税的销项税及城建税等。
4. 企业外购或自制存货用于捐赠、职工个人福利以及利润分配用途形成的存货实体及权属流转。虽然这类业务没有引起存货本身使用功能的丧失，但企业存货权益群体未能从中获得利益，企业外购或自制这类存货所垫付成本也未能得到补偿，企业还因此承担了税费，这类存货流转中形成了企业损失。
（二）存货用于捐赠、职工个人福利以及利润分配用途应否确认会计收入及应税收入
对于企业外购或自制存货用于对外捐赠、职工个人福利或者利润分配等用途，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，应视同销售货物确认流转税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，这应当视同销售货物确认所得税的应税收入；国家税务总局关于《企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）中规定以上情况应确认会计收入及应税收入。
《企业会计准则》中虽然未直接规定此类存货流转业务应否确认会计收入，但财政部会计资格评价中心编写的2013年度《全国会计专业技术资格考试辅导教材》中，明确举例说明了企业向职工发放的自制存货，确认会计收入并形成会计利润的核算方法。
笔者认为企业自制存货用于捐赠、职工个人福利以及利润分配的流转业务，宜确认为企业损失。理由如下：
其一，《企业会计准则第14号——收入》第二条规定收入是企业日常活动中形成的，但销售商品收入应同时满足包括“相关经济利益很可能流入企业”的五个条件才能确认，而这类存货流转业务不属于企业的日常活动，也不符合收入确认条件，因此，这类存货流转业务不宜确认企业会计收入。
其二，企业存货权益群体不仅未能从这类存货流转中获取经济利益，而且企业外购或自制这类存货的成本也未能得到补偿，企业还因此承担了税费，所以这类存货流转应全额确认为企业的损失。
其三，现行《企业所得税法》第10条规定企业对外非公益性赞助捐赠支出不准在所得税前扣除，即只能在所得税后扣除，这意味着税制确认对外捐赠支出属于企业的损失；但税制同时又规定对捐赠存货资产确认应税收入计征所得税，这意味着捐赠存货资产被确认为能形成纳税所得额的企业收益业务，可见税制对捐赠资产是否属于企业损失的认定不完全一致。如果对捐赠存货确认为所得税的应税收入，依据配比性原则，该类存货的成本应准予在所得税前扣除。捐赠存货资产因权属流动形成流转税，而企业所得税的定义是对企业所得额征税，企业未能从捐赠的存货资产业务中形成所得收益额，因此，也没有理由对捐赠存货资产确认为收入。
最后，企业会计收入及利润应当是企业实际经营绩效的体现。如果企业存货用于捐赠、职工福利或利润分配确认为会计收入及利润，显然会脱离企业的实际经营状况。因此，这类业务不宜确认收入。但按照确认会计收入方式核算这类存货流转业务，可简化纳税调整，也有助于会计核算与现行所得税计算数据共享，税费业务处理也能够趋同并轨。因此，在这类流转存货额较少情况下，采用确认收入方式核算这类业务，不会显著影响会计信息的使用效果。
（三）案例分析
下面以企业自制存货用于职工个人福利为例，阐述有关税费及利润的确认计量核算方法。
例1：秦汉公司在2012、2013年均发给每位职工一套自制服装，其公允价值等于计税价为每套800元，该批服装成本每套300元，未计提存货跌价准备。其中工人170人，车间管理人员10人，公司行政管理人员20人，该服装产品增值税率17%，该企业所得税率25%，城建税率7%，教育费附加3%，不考虑其他税费。在未核算本期服装福利费情况下，2013年会计利润额50万元，企业发放实物福利前发生的职工个人福利费已超过职工薪酬的14%，假设企业没有其他纳税调整事项。2013年发放实物福利确认为损失的相关税费及会计利润核算方法如下：
1. 按照流转税制应视同销售形成增值税及城建税。形成流转税=形成的增值税+城建税及教育费附加（不考虑抵扣的进项增值税）=200×800×17%+200×800×17%×10%=27 200+2 720=29 920（元）。
2. 编制有关会计分录如下：
发放实物福利的会计处理：
借：应付职工薪酬——非货币性职工福利  87 200  
    贷：库存商品  60 000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 27 200
确认应交城建税及教育费附加的会计处理：
借：营业税金及附加  2 720  
    贷：应交税费——应交城建税等 2 720
发放实物福利确认成本费用的会计处理：
借：生产成本  74 120（170×300+170×800×17%）  
    制造费用 4 360（10×300+10×800×17%）  
    管理费用 8 720（20×300+20×800×17%）  
    贷：应付职工薪酬——非货币性职工福利  87 200
3. 计算分析发放实物福利损失对企业所得税及会计利润的影响额。由于本期结转管理费用额中包含了该实物福利额，从而减少了本期利润；产品完工成本中包含的实物福利，在未来销售产品期间转销为营业成本，从而减少未来产品销售期间的企业利润；本期转销的营业成本中，包含着过去发放实物福利形成的成本额，冲减了本期利润。发放实物福利的成本费用在账务结转处理中形成了销售期间的营业成本，冲减了销售期间的会计利润。因此不必细分营业成本中所含上年实物福利的损失额以及当年实物福利的损失额，而且也难以细分计算，为简化核算，各年仅按当年实物福利损失调整纳税所得额。
本期管理费用中的实物福利以及本期营业成本中含当年实物福利成本额=20×300+20×800×17%+180×300+180×800×17%=87 200（元）。
发放实物福利形成所得税=（收入-营业成本-城建税+利润中扣除但不准在税前扣除的实物福利）×25%=（0-0-2 720+87 200）×25%=84 480×25%=21 120（元）。
实物福利减少企业本年的净利润=（自制福利服装成本+增值税）+城建税+形成的所得税，或者=形成本期管理费用及未来的营业成本+城建税+形成的所得税=87 200+2 720+21 120=111 040（元）。
2013年企业所得税=（500 000-2 720+87 200）×25%=146 120（元）（含实物福利承担的所得税）。
2013年企业净利润=实物福利前营业利润-实物福利城建税）-企业所得税费用=500 000-2 720-146 120=351 160（元）。
未来销售产品期间的营业成本中含有本期实物福利额=180×300+180×800×17%=78 480（元）。
因此，如果按照确认损失方式核算发放实物福利业务，能使企业管理层直接感受到发放实物福利对企业净利润具有的负面影响，从而谨慎作出发放实物决策。当然，本例中由于发放实物福利的存货数额不多，按照确认收入方式核算也不会显著影响会计信息的使用效果。同理，可剖析企业自制存货用于对外捐赠或利润分配用途，影响企业税费、净利润以及形成企业损失情况，在此不一一展开阐述。
三、企业存货实体性损失的确认计量规制剖析
（一）企业存货实体性损失的会计确认计量
企业发生的存货被盗、丢失、过期变质、报废、落后淘汰、盘亏、自然损耗、干燥失重、计量差错短缺以及灾害事故引起的毁损等状况，形成了企业存货实体损失。在理论上或者会计核算规范的企业实务中，可以盘点存货实存情况，并将盘存结果与其账面结存比较，由此确定存货盘盈或盘亏数额。但我们考察发现，较多中小企业存货明细账中记录不明细，存货日常领用情况并未在明细账中详细记录，因此，很多企业存货明细账的结存数大于其实际盘存数的差额并非都是存货盘亏形成的损失数。
存货明细账未能及时记录存货变化的企业，宜采用以存计耗方式确认存货的减少额：①如果能够按月盘存，材料存货的期初结存及本期购入数之和扣除月末盘存结存数，通常确认为生产经营消耗的材料存货，形成成本费用，而不确认材料存货损失；商品存货的期初结存及入库数之和扣除月末盘存数，通常确认为销售结转的存货数额，形成当期销售收入中转销的配比性营业成本，也不确认为商品存货损失。②如果不能按月盘存的，比如按季度盘存，平时各月可按收入的一定百分比估算当月应转销的商品存货成本，按产品成本构成及当期投产情况估算消耗的材料存货数量金额，各季度初结存加当季度形成存货之和扣除季末盘存结果的差额，调整当季度的存货转销额，通常不必确认企业存货损失。而且对于企业商品存货的减少，如果用确认存货正常损失方式转销，与确认为销售成本转销，两者对企业会计利润以及所得税的影响是相同的。因此，通常情况下企业可不必单独确认存货的正常损失。
对于企业存货发生了灾害、被盗、大批变质毁损等情况，应当单独盘存确认该种存货的实体性损失：
该种存货实体性损失数量=期初结存量+本期形成量-正常消耗转销量-期末盘存量，存货实体性损失金额=存货实体性损失数量×单位存货的形成成本。
对于灾害形成的存货的实体性损失扣除残料赔款的净额，形成营业外支出，非灾害形成的通常计入管理费用。
（二）企业存货实体性损失对企业税费的影响
企业存货的实体性损失按照产生原因划分为非常损失及正常损失，按照申报方式分为专项申报和清单申报，有关税制中分别列举了相应的范围。
1. 存货实体性损失对流转税的影响。现行《增值税暂行条例》第10条规定非常损失的购进货物进项税不准予抵扣，即已经抵扣的进项税要转出；现行《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，而实务中的非常损失通常理解为火灾、洪水、台风等灾害事故形成的损失。由此可见，存货等资产的非常损失在流转税以及会计核算中有不同的界定，只有税制中确认的存货非常损失才需要转出其购进环节的进项税，火灾、洪水等自然灾害及事故形成的存货损失不属于税制中的非常损失从而不需转出进项税。
存货实体性损失在企业所得税前扣除的管理规定有，现行《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》不区分存货的非常损失和正常损失，而是采用列举法规定清单申报和专项申报的资产损失范围以及应当提供的相关证据。国家税务总局《关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（2014年第3号公告）中规定，商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。现行《企业所得税法》第8条规定企业所得税前可扣除资产损失，第10条对不得税前扣除项目规定中没有列示存货实体性损失。“法无禁止即可为”，即能通过收集相关证据确认的企业存货实体性损失均可在所得税前扣除，但需提供专项申报或清单申报中列举存货损失项目的相关证据。
2. 存货实体性损失影响企业税费确认计量方法的优选。确认的存货非常损失应转出进项税但需在所得税前专项申报扣除损失额；确认的存货正常损失不需要转出进项税而且又可采用清单申报税前扣除额；存货实体性损失不单独确认而直接分摊形成营业成本方式，这不需要转出进项税又不需要申报损失就可直接在所得税前扣除。由此可见，相关税制对存货实体性损失确认计量规范缺乏联动的内在制约机制。
因此，在多种原因形成存货损失或者难以分清存货损失原因等情况下，笔者认为企业应优先收集能确认存货损失属于生产经营耗费的相关证据从而形成成本费用。其次再选择收集能确认存货损失属于正常损耗的相关证据，从而可用清单申报税前扣除额。如果企业无法取得能确认存货损失属于生产耗费或正常损耗的相关证据，企业才选择收集存货为非常损失的相关证据。
例2：唐宋公司为非商业零售企业，2013年11月因为管理不善发生了存货盘亏丢失、毁损变质、报废、被盗以及正常损耗多种原因混合形成了存货损失，企业能够取得损失存货的各种内外相关证据。按照专项盘存确认的存货数量以及相关计价规则，估计损失存货购进成本50万元，该存货的增值税率17%，企业所得税率25%，企业财务人员在2013年12月预计企业当年会计利润不超过60万元，但企业生产经营中的材料费用、折旧费用、办公费用、修理费用、人工费用等项目额尚未完成年终核算，不考虑其他纳税调整事项。
如果企业无法取得能确认存货是生产经营耗费或者为正常损耗的足额相关证据，企业应再收集属于存货非常损失的相关证据。企业需转出的进项税上限=50×17%=8.5（万元），可冲减企业所得税=50×25%=12.5（万元）。
但事实上这并没有减少企业所得税负担，因为存货的正常损失额也能够在所得税前扣除，而且不需要专项申报。况且企业所得税不是单独针对某项业务确定的，准予所得税前扣除的项目众多而且难以准确审定，能够合法调整纳税所得额的机动余地大；相比之下，流转税是直接对应某项业务确定的企业税负。由此可见，存货损失确认为非常损失对企业的负面影响最大。
四、企业存货跌价准备的确认计量规制剖析
（一）存货跌价准备的会计确认与计量
《企业会计准则第1号——存货》第15条规定资产负债表日，企业存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益；第19条规定资产负债表日，减计存货价值的影响因素已经消失的，应当在原来已提的存货跌价准备金额内转回。因此，存货跌价准备的会计核算中，需重视理解以下要点：
1. 分清存货的持有意图分别确认其可变现净值。
（1）用于销售的商品或材料物资，有不可撤消销售合同的，在合同数量范围内的存货按合同价为基础确认存货的可变现净值；没有合同的或者超过合同数量的存货，按市场公允价为基础确定存货的可变现净值。公式为：
用于销售的存货期末可变现净值=存货数量×合同价或市场公允价-预计的销售税费。销售税费中是否包含增值税，这取决于合同价或市场价中是否包含增值税。
（2）自用存货的可变现净值，规定按所耗材料存货能生产出产品的预计售价扣除加工成本以及销售税费确定。
2. 应合理确认存货跌价准备的计提及转回数额。期末可按单个存货分别确定其可变现净值，并与其账面价值比较：期末应提存货跌价准备是存货成本高于其可变现净值的差额，并形成当期损益；如果为负差额，应在原来已提的存货跌价准备金额内转回。其中的存货成本是指存货初始成本减去原已累计提取的存货跌价准备金余额的差额。但存货涨价超过初始成本情况下不调增存货的账面价值，这不同于公允价计量模式的运用。由于存货物资品种规格多且市场价格频繁波动，在计量存货跌价损失的实务操作中，容易形成以提取存货跌价准备方式操控企业会计利润现象。因此，笔者认为除存在明显贬值迹象的存货外，企业不宜在期末计提各种存货的跌价准备。
3. 分清存货跌价损失与实体性损失确认计量上的差异。存货实体性损失是存货数量缺失并按其初始成本计算形成的量差损失，可在企业当期的所得税前申报扣除；存货跌价准备是企业存货结存数量价值贬值形成的价差损失，预计损失不准予在当期所得税前申报扣除。存货跌价准备随着存货可变现净值回升而转回，并随着存货实体销售等用途结转成本时而转销，但确认的存货实体性损失不存在转回或者转销问题。另外，进口存货因汇率贬值预计形成的存货损失也归属在存货跌价损失中。
（二）预计的存货跌价准备在纳税调整中的处理
存货跌价准备的确认计量状况不影响流转税变化，《企业所得税法》第10条规定未经核定的准备金支出不准在所得税前扣除。学习存货跌价准备的纳税调整内容，需重视以下要点：
1. 企业预计的存货跌价准备能否在未来期间的所得税前扣除。如果预计跌价准备的存货在未来期间销售或者视同销售而未形成实体性损失，则未经核定的存货预计准备始终不能在所得税前单独扣除。如果预计跌价准备的存货未来发生了实体性损失，则预计的损失可在实体性损失申报确认期间的所得税前扣除。
2. 存货跌价准备在所得税汇算清缴期的纳税调整方法。实务中通常按照会计利润调整形成企业所得税的纳税所得额。由于预计的存货跌价准备已在会计利润计算中作为损失扣除，但纳税所得额中不准予扣除预计的存货跌价准备，因此，预计的存货跌价准备应作为企业所得税的纳税调增项目。《企业会计准则第18号——所得税》第7条规定资产账面价值与其计税基础之间的差额形成调整纳税所得额的暂时性差异。存货的计税基础是存货初始成本与所计提的存货跌价准备结余额之和，而存货账面价值是已扣除跌价准备后的净值。因此：
期末存货资产的累计暂时性差异=期末存货资产的计税基数-期末存货资产账面净值=存货跌价准备余额（确认为可抵扣暂时性差异）。
本期纳税调整的暂时性差异额=本期末累计的暂时性差异额-上期末累计的暂时性差异额（若为正数，形成可抵扣暂时性差异；若为负数，转回可抵扣暂时性差异）。
3. 预计的存货跌价准备在纳税调整中的会计核算及税务处理融为一体。
例3：明清公司2012年会计利润总额为200万元，其中包括国库券购买利息取得收益5万元，当年发生了非公益性捐赠支出以及税收滞纳金共13万元，期末存货资产的账面价值为80万元，存货跌价准备账户余额为10万元，以前没有计提存货跌价准备，也没有未弥补的经营性亏损。2013年会计利润总额为300万元，其中包括国库券购买利息取得收益7万元，当年发生了非公益性捐赠支出以及税收滞纳金共17万元，期末存货资产的账面价值100万元，存货跌价准备账户余额为6万元；企业所得税率25%，假设企业没有其他纳税调整事项。
因国库券利息以及捐赠支出属于应在本期直接调整的永久性差异，所以主要应计算确认存货跌价准备对企业所得税的影响，以及企业各年应交的所得税，并编制会计分录。
（1）2012年的企业所得税纳税调整会计处理（金额单位为万元，下同）：企业存货资产的暂时性差异额=资产计税基数-资产账面价值=90-80=10（万元）。形成了未来可抵扣得税的暂时性差异，即不准在本期抵扣。
存货跌价准备对企业所得税的影响额=10×25%=2.5（万元）。企业应交所得税=（200-5+13+10）×25%=54.5（万元）。会计处理为，借：所得税费用52，递延所得税资产2.5；贷：应交税费——应交所得税54.5。
（2）2013年的企业所得税纳税调整会计处理：企业存货资产的累计暂时性差异额=期末存货计税基数-期末存货账面价值=106-100=6（万元）。当年形成的暂时性差异额=6-10=-4（万元）（转回的可抵扣的暂时性差异）。存货跌价准备对企业所得税的影响额=-4×25%=-1（万元）（转回的所得税额）。
企业当年应交所得税=（300-7+17-4）×25%=76.5（万元）。会计处理为，借：所得税费用77.5；贷：应交税费——应交所得税76.5，递延所得税资产1。
主要参考文献
1. 国家税务总局.企业资产损失所得税税前扣除管理办法.［2011］25号，2011-03-31
2. 财政部会计资格评价中心.初级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2013