【作　　者】
陈如同

【作者单位】
（安徽粮食工程职业学院工商管理系 合肥 230011）

【摘　　要】

      【摘要】目前，电子商务的发展异常迅猛，第三方支付平台已得到广泛应用，但国家针对第三方支付平台备付金的会计核算方面之规定仍然是空白。本文分析了第三方支付平台运营下的资金流转模式，针对第三方支付平台备付金核算的账户进行了设置。同时以支付宝为例，针对第三方支付平台备付金的会计账务处理进行探讨，并提出了一些建议。
【关键词】第三方支付平台   支付宝   备付金   账务处理

近些年来，在我国从事专业化支付服务的非金融机构——第三方支付平台的发展异常迅猛，所拥有的客户数量、交易金额以及客户备付金都呈现出快速增长的势头。第三方支付平台业务的快速发展，繁荣了支付服务市场，方便了社会公众资金的结算，尤其是随着阿里巴巴支付宝的余额宝、百度百付宝的百发百赚等理财产品的推出，第三方支付平台的备付金增长更加迅猛。备付金转为理财产品不受金额限制，而理财产品转为备付金也没有时间限制，随转随用、即时到账，大大方便了用户。不仅个人用户使用第三方支付平台首付款项，一些企业用户也纷纷加入这一行列。但现行会计准则并未针对第三方支付平台相关的业务领域制定会计处理的方法。本文以支付宝为例，对第三方支付平台备付金等相关业务的账务处理进行探讨。支付宝是目前我国交易规模最大、最具代表性的第三方支付平台，而且其交易流程也是人们最熟悉的。
一、第三方支付平台运营下的资金流转模式
第三方支付平台是独立于消费者和企业经营者的第三方平台，也是代收代付的资金交易中介，它与各大银行签约，与银行进行深度合作，对接银行的支付结算系统，在电子交易中为买卖双方提供资金支付的中转。
在第三方支付系统中，存在着资金的延迟交付，资金的交付与账务的处理不是同步的。购买方先将款项支付给第三方支付平台，然后卖方再发货，购买方确认收到货以后，再由第三方支付平台将先前买方交付的货款汇转到卖方的账户里，在此过程中，资金不是及时地由购买方账户转到卖方账户，而是在第三方支付平台沉淀。
下面以支付宝为例，购买方将银行存款先转移到支付宝账户，然后卖方网商发货，购货方确认收货后，通知支付宝进行付款，此时资金才能转移到销售商那里。支付宝里的资金可以随时转入余额宝，也可以随时将余额宝中的资金转入支付宝，或者用余额宝中的资金直接支付款项。具体情况如下图所示：

二、第三方支付平台备付金核算账户的设置
假设交易的双方都是企业，都需要进行账务处理，按照双方交易的业务流程和资金流转情况，双方都要进行核算账户的设置。支付宝是一个网络支付平台，它为交易双方提供资金安全担保的服务，已经发展到具有网络银行的性质。虽然其形式上还不是金融机构，但笔者以为应视同银行存款来进行核算。
随着网络交易规模的不断扩大，会有越来越多的企业使用第三方支付平台，建议设置专门的会计科目进行核算。一般来说，企业可通过设置“第三方支付平台存款——××第三方支付公司”科目，核算企业在第三方支付平台的资金充值款，若有多个账号可以设三级子科目分别核算。如果网络收入支付业务比较少，也可以将“第三方支付平台存款”作为“银行存款”或“其他货币资金”的二级科目进行核算。
在资产负债表中应将“第三方支付平台存款”作为货币资金予以反映，并在资产负债表附注中专门登记“第三方支付平台存款”金额数据。
三、第三方支付平台备付金的账务处理说明
下面以支付宝为例，说明第三方支付平台备付金的账务处理方法。
1. 充值与提现。企业将其银行存款转移到支付宝账户：借记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”，贷记“银行存款账户”；企业将支付宝账户资金转移到银行账户：做相反的分录。
2. 购买方选购商品并采用支付宝担保交易方式付款。此时为了确保买方可以得到商品，货款暂时并不支付给卖家，而是转到支付宝公司的账户。对于买家说来，如果是直接使用支付宝账户里的余额来付款，则应借记“预付账款”账户，贷记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”账户；如果买方是通过网上银行或快捷支付去付款，则应借记“预付账款”账户，而贷记“银行存款”账户。
此时对于卖家来说，买家付款以后，支付宝平台会通知卖家发货，但由于网购的特殊性，买家缺乏对真实物品的切身感受，卖家一般都会向买家提供为期七天的无理由退货服务。即相当于销售合同中规定了相应的退货条款，而且企业也不能确定是否会退货，因此卖方企业可以暂时不确认为收入，而借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户，等待买家确认收货。
第三方支付平台支付宝公司收到买家支付的货款时，可以借记“银行存款”账户，而贷记“应付账款”账户。
3. 买方单位验收商品完成，在网上点击确认收货，此时第三方支付平台的支付宝就将货款从银行存款账户转移到卖方单位的支付宝账户，买方单位应借记“原材料（或库存商品等）”账户，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“预付账款”账户。
对于卖方单位来说，买方单位确认收货以后，商品的风险与报酬都已经转移到了买方单位，卖方已经失去对商品的控制权，经济利益也已经流入到卖方企业，而且成本也可以可靠地进行计量，完全符合收入的确认条件，因此，卖方单位应借记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”账户，贷记“主营业务收入”账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；同时结转已销商品成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。
4. 如果购买方单位未收到货物，或者收到的货物有问题而退货，可以登录支付宝网站，找到购货记录，选择退款。此时买方单位应借记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目，贷记“预付账款”科目；卖方单位则借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。第三方支付平台支付宝公司，则借记“应付账款”科目，而贷记“银行存款”科目。
5. 支付宝余额资金转入余额宝（天弘基金）的处理。一般单位的支付宝账户中都会有暂时闲置的资金，尤其是使用支付宝收款的企业单位，账户中闲置的资金就更多。以前放在银行存款中还有活期利息，而在支付宝中则不计利息。这部分暂时闲置的资金可以转入余额宝中，余额宝实际上是天弘基金公司的增利宝货币基金，其收益是每天计算的，当日收益=（余额宝确认资金/10 000）×每万份收益。每天下午三点左右前一天的收益就会到账。而使用余额宝支付货款或转出资金，可实时使用，也可以实时转回到支付宝账户或转回到银行存款。
由于余额宝是天弘基金公司的增利宝货币基金，所以转入余额宝的资金实际上是企业的货币基金投资，应通过“交易性金融资产”账户核算，转入时借记“交易性金融资产”科目，贷记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目。由于余额宝的收益是每天计算的，并且计入当天的余额宝本金中，如果每天确认收益，太过繁琐，建议在下一次动用余额宝资金支付时确认收益，可以不作为公允价值变动损益，而直接作为投资收益，以简化核算。动用余额宝资金支付时，借记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目， 贷记“交易性金融资产”科目，贷记“投资收益”科目（亏损时记入借方）。同时按动用余额宝资金支付后的余额，借记“交易性金融资产”科目，贷记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目；到资产负债表日，也可以如此确认收益。
6. 支付宝非担保交易方式付款（直接支付宝转账付款）的核算。如果买卖双方比较熟悉，或者通过交易已经互相信任，可以直接采用支付宝转账付款交易，不用支付宝担保交易方式付款，这样可以省去资金在支付宝公司的沉淀成本，效率更高。
目前，在电脑上进行支付宝账户间转账，将收取手续费，费率一律为0.1%,0.5元起收,10元封顶,按每笔交易收费。我国金融业早就有规定：“具有清算组织资格的机构必须收取一定费用，以维持机构的正常开支成本，降低风险，同时避免行业内的恶性竞争，达到规范市场的目的。”支付宝作为一家第三方支付企业，具有清算功能，因此此项手续费开支，转账付款的企业应该作为财务费用计入当期损益。所以直接支付宝转账付款时借记“应付账款”等科目，借记“财务费用”科目，贷记“第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目。四、举例分析
例1：金泰公司2013年12月10日将银行存款15000元转移到其支付宝账户ALI@JINTAI.COM。借：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@JINTAI.COM
15 000；贷：银行存款15 000。
例2：金泰公司2013年12月12日向银河公司购买商品，商品价款10 000元，增值税进项税额1 700元，采用支付宝担保交易方式付款11 700元。借：预付账款11 700；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@JINTAI.COM 11 700。
例3：银河公司2013年12月12日根据订单发货，商品成本9 000元：借：发出商品9 000；贷：库存商品9 000。
例4：金泰公司2013年12月18日收到货物，在网站确认收货，支付购货款：借：原材料（或库存商品等）10 000，应交税费——应交增值税（进项税额）1 700；贷：预付账款11 700。
例5：银河公司2013年12月18日收到货款，收入到达支付宝账户ALI@YINHE.COM。借：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 11 700；贷：主营业务收入10 000，应交税费——应交增值税（销项税额）1 700。同时结转已销商品成本：借：主营业务成本9 000；贷：发出商品9 000。
例6：银河公司2013年12月18日将暂时闲置的资金11 700转入余额宝中，进行投资：借：交易性金融资产11 700；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 11 700。
例7：金泰公司2013年12月19日将其支付宝账户ALI@JINTAI.COM的余额3 300元提现：借：银行存款  3 300；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@JINTAI.COM 3 300。
例8：银河公司2013年12月24使用余额宝资金购买商品1 000元，增值税进项税额170元，采用支付宝担保交易方式付款1 170元。假设余额宝自2013年12月18日转入后，累计实现收益7元。确认投资收益：借：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 11 707；贷：交易性金融资产11 700，投资收益7。
支付宝担保交易方式付款：借：预付账款1 170；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM  1 170。
余额宝资金支付后的余额：借：交易性金融资产10 537；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 10 537。
例9：2013年12月30银河公司2013年12月24购买的商品到货，验收时发现收到的货物与订购的不符而退货，登录支付宝网站，选择退款。
借：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 1 170；贷：预付账款1 170。
例10：银河公司2013年12月31将退货的款项转入余额宝投资，假设余额宝自2013年12月24日以后，累计实现收益9元。
确认投资收益：借：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM10 546；贷：交易性金融资产10 537，投资收益9。同时：借：交易性金融资产11 716；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@YINHE.COM 11 716。
例11：金泰公司2014年1月31日向银河公司购买的商品，商品价款2 000元，增值税进项税额340元，货物已经验收入库，款项暂欠。
借：原材料（或库存商品等）2 000，应交税费——应交增值税（进项税额）340；贷：应付账款2 340。
例12：金泰公司采用支付宝直接付款方式支付2014年1月31日向银河公司购买商品的货款2 340元，并支付手续费2.34元。
借：应付账款2 340，财务费用2.34；贷：第三方支付平台存款——支付宝——ALI@JINTAI.COM2 342.34。
五、一点建议
目前第三方支付平台在网上交易中扮演主要角色，其账户具有银行账户的基本功能，可以实现充值、转账以及提现等功能，相较于到银行现场办理存取款转账业务，第三方支付平台效率更高、成本更低。因此，国家应鼓励更多的单位使用第三方支付平台，让企业单位之间的资金流转更加便捷，同时建议出台相关的账务处理指引，规范各单位对第三方支付平台备付金的会计核算。对于第三方支付平台的资金安全问题，相关部门也应该尽快出台相应的政策法规加以规范，比如存款保险制度、第三方支付平台备付金准备金制度等，对正在蓬勃发展的第三方支付平台业务进行强有力的监管，从而保证用户的资金及财产安全。
【注】本文系安徽省级专业综合改革试点科研项目“会计电算化专业综合改革试点”（编号：2012zy134）的研究成果。
主要参考文献
1. 李俊龙.通过返利网站购物相关方的会计处理.财会月刊，2013；4
2. 财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）.北京：人民出版社，2010
3. 郭春燕，程杰.网络商家红包促销怎样做账.财会月刊，2013；4
4. 郭宗睿.第三方支付平台交易相关的会计处理——以支付宝为例.财会月刊，2013；4