【作　　者】
方飞虎（教授） 邱正山（副教授）

【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】企业所得税法规定，视同销售要区分企业自制资产和外购资产分别确认视同销售收入：属于企业自制的资产，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。因此有人认为，外购资产视同销售都能节税。笔者通过举例和比较分析说明，以上观点是片面的。
【关键词】视同销售   自制资产   外购资产   税利

《企业所得税法实施条例》及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）明确规定，企业将资产移送他人，如将自有资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠以及其他改变资产所有权属的用途等情形，应视同销售确定收入。文件特别强调了视同销售的前提条件是资产所有权属发生改变，并区分企业自制资产和外购资产分别确认视同销售收入。
一、自制资产视同销售的实例分析
例1：某企业（一般纳税人）将自制产品2 000件（成本每件100元，市场售价每件150元），通过资格认定的公益性社会团体用于公益性捐赠，当年不包含捐赠业务的会计利润为100万元。该企业适用增值税税率17%、所得税税率25%，假定无其他纳税调整事项，同时不考虑增值税以外的其他流转税费。
（1）会计处理：
借：营业外支出 25.1     
    贷：库存商品 20  
        应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1  
本年利润总额=100-25.1=74.9（万元）
（2）税务处理：
捐赠税前扣除限额=74.9×12%=8.99（万元）
捐赠支出纳税调增=25.1-8.99=16.11（万元）
视同销售利润= 30- 20=10（万元）
当年应纳税所得额=74.9+16.11+10=101.01（万元）
当年应纳企业所得税=101.01×25%=25.25（万元）
二、外购资产视同销售的实例分析
例2：将例1改为外购货物2 000件，单价150元，支付货款30万元、增值税5.1万元，然后把该批货物用于捐赠事项，其他条件不变。
（1）会计处理：
借：营业外支出 35.1     
    贷：库存商品 30  
        应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1  
本年利润总额=100-35.1=64.9（万元）
（2）税务处理：
捐赠税前扣除限额=64.9×12%=7.79（万元）
捐赠支出纳税调增=35.1-7.79=27.31（万元）
视同销售利润= 30-30=0（万元）
当年应纳税所得额=64.9+27.31+0=92.21（万元）
当年应纳企业所得税=92.21×25%=23.05（万元）
从例1、例2比较可知，外购比自制节税2.2万元（25.25-23.05），如果考虑增值税，自制产品捐赠还要交纳1.7万元（5.1-20×17%），而外购销项税额与进项税额相等，所以实际可节税3.9万元（2.2+1.7）。
于是就有人得出了这样的结论：自制资产捐赠视同销售会增加企业的应纳税所得额，增加额为该资产的成本和公允价值之差；外购资产捐赠视同销售则不会增加企业的应纳税所得额，外购资产捐赠能节税。其进而建议纳税人不要以自制资产捐赠，而应选择外购资产。具体筹划是：把自制资产出售，再以取得的货款购置资产捐赠出去，从而达到节税的目的。但果真如此吗？
例3：接例1，企业将自制产品出售，取得货款30万元，增值税税款5.1万元，然后用此款项外购捐赠资产30万元，用于例1中的捐赠事项，其他条件不变。
（1）会计处理：
第一步，出售自制产品：
借：银行存款 35.1     
    贷：主营业务收入 30  
         应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1   第二步，结转捐赠的自制产品的成本：
借：主营业成本 20     
    贷：库存商品 20  
第三步，外购捐赠货物：
借：库存商品 30     
    应交税费——应交增值税（进项税额） 5.1     
    贷：银行存款 35.1  
最后是对外捐赠的分录：
借：营业外支出 35.1     
    贷：库存商品 30  
        应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1  
本年利润总额=100+30-20-35.1=74.9（万元）
（2）税务处理：
捐赠税前扣除限额=74.9×12%=8.99（万元）
捐赠支出纳税调增=35.1-8.99=26.11（万元）
视同销售利润=30-30=0（万元）
当年应纳税所得额=74.9+26.11=101.01（万元）
当年应纳企业所得税=101.01×25%=25.25（万元）
例3的分析表明，其结果与例1完全一致。
三、在有足够利润能够使视同销售的费用支出税前扣除情况下，自制或外购资产捐赠对企业税利的影响
例4：将例1中的当年不包含捐赠业务的会计利润100万元改为400万元，其余与例1、例3相同。
会计处理与例1、例3相同，自制资产捐赠与外购资产捐赠的税利分析见下表。

从上表分析可知，在这种情况下，无论是自制资产捐赠，还是以出售自制资产所得再外购资产捐赠，都不会影响企业的会计利润（本例中均为374.9万元），但会影响企业应交的所得税，本例中外购资产捐赠比自制资产捐赠节税2.5万元（96.23-93.73）。
为什么两者有差别呢？原因是实际捐赠支出都小于税前扣除限额的情况下，两种不同捐赠资产来源的捐赠费用税前扣除额不相同，其节税额正是外购资产捐赠情况下比自制资产捐赠情况下多享受到的捐赠税前扣除额与所得税税率的乘积［本例中为（35.1-25.1）×25%=2.5（万元）］。
四、结论
1. 比较两个方案哪个能节税时，首先要考虑方案之间的可比性。本文中的例1与例2不具有可比性。例1之所以比例2多交2.2万元企业所得税，是因为例1中10万元视同销售利润的影响使企业所得税增加2.5万元（10×25%），同时由于10万元视同销售利润增加了捐赠税前扣除使企业所得税减少0.3万元（10×12%×25%）。另外，因为视同销售存在增值额，自然就要缴纳增值税。但这是例1本身固有的成本，即使不捐赠，也要出售或用于其他方面，同样要发生这些税费。因此，两者不可比。
2. 例1与例3之间具有可比性。通过例1与例3的比较可知，把自制资产出售，再以取得的货款购置捐赠资产，然后把购得的资产用于捐赠，其结果与直接把自制资产捐赠相同，无法达到节税的目的。一般情况下（指视同销售事项税前实际扣除费用相同），纳税人发生视同销售行为，无论选择自制资产还是外购资产，都不会影响企业税利。也就是说，在没有足够的利润总额确保企业视同销售费用都能在税前扣除的情况下（例1中实际捐赠额≥税前扣除限额所示情形），无论自制资产捐赠还是外购资产捐赠，都不会影响企业的会计利润，也不会影响企业所交的所得税，即视同销售货物来源选择与企业税利无关。
3. 在有足够的利润总额确保实际视同销售费用支出都能在税前扣除的前提下（例4中实际捐赠额<税前扣除限额所示情形），视同销售货物来源选择不会影响会计利润，但会对企业所得税产生影响，其影响表现为外购资产视同销售比自制资产视同销售节税，其节税额等于前者比后者多享受的视同销售费用支出税前扣除额与所得税税率的乘积。
综上所述，影响企业所得税差异的原因，表面上似乎是视同销售货物来源不同，但实质上是由于不同会计处理下税法所确认的、企业实际享受的视同销售费用支出税前扣除待遇不同所致。因此，“自制资产视同销售会增加企业的应纳税所得额，外购资产视同销售则不会增加企业的应纳税所得额，因此外购资产捐赠可以节税”的观点是片面的，不能一概而论。
主要参考文献
1. 毕晓颖.视同销售涉税处理案例详解.中国税务报，2012-1-9
2. 胡敏.存货公益性捐赠的会计处理及税务调整.财会月刊，2012；4