【作　　者】
田双双 高骕宇

【作者单位】
（中国矿业大学管理学院 江苏徐州 221116）

【摘　　要】

      【摘要】贴息票据本质上是一种质押贷款，银行对带息票据贴现如何进行账务处理，“金融企业会计”教材对此讲得并不清楚。本文通过举例分析，探讨了银行带息票据贴现的会计处理方法，并提出增设“贴现资产——已贴现票据到期利息”科目，从而解决了银行票据贴现的会计处理问题。
【关键词】带息票据   贴现   贴现资产——已贴现票据到期利息

贴现业务中，贴现企业将票据向贴现银行贴现获取资金，贴现银行则获得票据，收取贴现利息，并向贴现企业支付资金，这是同一票据贴现业务的两个方面。
对于贴现企业带息票据的贴现，《中级财务会计》课程讲解得较为详细，但“金融企业会计”课程对于贴现业务中银行方面的会计处理，往往以无息票据为例进行介绍，对于银行如何处理带息票据贴现业务则避而不谈。本文就此问题进行举例分析，并提出改进方法。
一、贴现账务处理中的问题分析
例：20×1年10月4日，某公司将持有的一张票面金额为100 000元、票面利率为6%的商业汇票向银行贴现。已知该票据的出票日期为20×1年8月1日，票据期限6个月，即次年2月1日到期。银行贴现率为9%。
分析：
票据到期值=票面金额+票据到期利息=100 000+100 000×6%×（6÷12）=103 000（元）贴现利息=票据到期值×（贴现天数÷360）×贴现率=103 000×（120÷360）×9%=3 090（元）
实付贴现金额=票据到期值-贴现利息=103 000-3 090=99 910（元）
本例中，银行实付贴现金额为99 910元，小于票面金额100 000元。实务中有人参照无息票据贴现方法进行账务处理，即利息收入=票据面值-实付贴现金额，其会计分录为：
借：贴现资产——面值          100 000     
     贷：吸收存款——贴现申请人户     99 910  
          利息收入                       90  
到期收到款项时，再做分录：
借：联行往来科目          103 000     
     贷：贴现资产——面值         100 000  
          利息收入                 3 000  
 票据贴现的本质是一种质押贷款，贴现申请人为获得资金而将票据质押给银行，银行按票据到期值发放贷款，但同时扣收贴现利息的一种交易。提前扣收的贴现利息是贴现日至票据到期日这段时间的收入，因此不能将其全计入贴现日所在期间，而应将其分摊到每个受益期。
反观上面的会计处理，显然是在盲目套用无息票据贴现的会计处理方法，以致出现以下问题：①贴现利息3 090元，应暂时存放于利息调整账户，以后分期转回。但上述处理却在贴现时即确认利息收入，而且确认的金额也不是贴现利息3 090元而是3 000元。②贷款的利息收入是根据本金、利率、时间计算得出，但上述处理中，利息收入3 000元集中在票据到期日的发生额，3 000元是倒挤出来的，而不是根据本金、利率、时间计算得出的，这不符合利息收入的计算原理。③票据资产的价值按面值入账并保持不变，不能反映真实信息。
二、问题分析及改进方法
贴现利息是贴现日至票据到期日这段时间的收入，不应将其全部计入贴现日，而应将其分摊到每个受益期。处理方法是先将贴现利息计入利息调整，每月终了，再按票据到期值、贴现率以及贴现申请人使用资金的时间计算利息收入，将其从利息调整中转过来，这样贷方反映的内容就是实付贴现金额和贴现利息，这是票据到期值在贴现企业和贴现银行之间的利益划分，借方总额肯定为票据到期值。
那么，贴现银行和贴现企业之间的利益用不用划分，如何划分？笔者认为若不划分，则贴现科目只能反映一个到期值；若划分为面值和到期利息两个部分，这样通过会计分录便能清晰地反映已贴现票据的票据信息，有利于贴现银行进行分析。因此可以再开设一个贴现资产的二级明细科目即“贴现资产——已贴现票据到期利息”，上例的账务处理为：
20×1年10月4日会计分录为：
借：贴现资产——面值                 100 000     
     贴现资产——已贴现票据到期利息   3 000     
     贷：吸收存款——贴现申请人户           103 000  
借：吸收存款——贴现申请人户         3 090     
     贷：贴现资产——利息调整             3 090  
或将以上两笔合为一笔分录：
借：贴现资产——面值                 100 000     
     贴现资产——已贴现票据到期利息       3 000     
     贷：吸收存款——贴现申请人户             99 910  
          贴现资产——利息调整                  3 090  
20×1年10月31日，根据票据到期值、贴现率、天数计算10月份应分摊到的利息收入，会计分录为：
借：贴现资产——利息调整  721     
     贷：利息收入  721［03 000×（28÷360）×9%］  
20×1年11月31日会计分录为：
借：贴现资产——利息调整  772.5     
     贷：利息收入  772.5［103 000×（30÷360）×9%］  
20×1年12月31日会计分录为：
借：贴现资产——利息调整  798.25     
     贷：利息收入  798.25［103 000×（31÷360）×9%］  
20×2年1月31日会计分录为：
借：贴现资产——利息调整  798.25     
     贷：利息收入  798.25［103 000×（31÷360）×9%］  
20×2年2月1日到期收款会计分录为：
借：联行往来科目                  103 000     
     贷：贴现资产——面值                  100 000  
          贴现资产——已贴现票据到期利息    3 000  
 通过上述账务处理可以发现，贴现资产账户初始确认为 99 910元，这恰恰是贴现银行与贴现企业交易时所达成的票据资产的价格（即公允价格），真实地反映了票据资产的价值。后期账务处理中，将利息收入从利息调整账户中转出，一方面体现利息收入在各受益期的分摊，另一方面随着“贴现资产——利息调整”科目金额逐渐减小，“贴现资产”账户的余额逐渐增大，说明贴现票据的价值逐渐增大，并接近于票据到期值，这真实地反映了带息票据资产价值的动态变化。
三、结语
综上所述，通过设置“贴现资产——已贴现票据到期利息”这个二级明细科目，可以较好地解决带息票据贴现的会计处理问题，简单易懂。此外，对于不带利息的票据，上述改进的方法仍适用，此时“贴现资产——已贴现票据到期利息”科目对应的金额为0，可以省略不写。所以，通过设置“贴现资产——已贴现票据到期利息”这个二级明细科目，几乎解决了各种票据贴现的会计处理问题。
主要参考文献
1. 丁元霖.银行会计.上海：立信会计出版社，2011
2. 朱小平，杨妍，陈静.论商业银行贴现业务的会计核算.财务与会计，2006；11
3. 朱学明.刍议银行办理带息商业票据贴现的会计处理.财会月刊，2003；23