【作　　者】
何郑涛 彭 珏（教授）

【作者单位】
（重庆邮电大学 重庆 400065 西南大学经济管理学院 成都 610000）

【摘　　要】

      【摘要】低碳经济背景下农业企业的成本管理需融入碳成本持续降低理念，本文在分析农业企业在低碳经济背景下的特征与战略成本管理思想呈现高度耦合关系的基础上，以价值链分析为切入点研究其战略成本管理，并建立了低碳背景下农业企业战略成本管理的绩效评价指标体系，以期为增强农业企业核心竞争力及可持续发展提供参考。
【关键词】低碳经济   农业企业   战略成本管理

一、农业企业特征与战略成本管理
1. 生产条件的约束性。农业企业的生产对土壤、气候、水分等环境资源条件的要求较高，具有较强的环境资源约束性。这意味着对农业企业生产成本的管理不能仅仅局限于实际发生金额大小的核算，还应考虑生产要素投入的特殊性，以及对环境资源的需求和对环境的影响，因而全面的成本管理思维和从源头进行管理的思路，恰恰与战略成本管理的思想不谋而合。战略成本管理的信息多样性和全面性的特点决定了成本核算的战略性和全面性，它不但提供财务信息，而且提供非财务信息，从而提高决策的正确性。
2. 生产对象的独特性。以有生命力的动植物和微生物为生产对象是农业企业生产经营的一大特点。农产品的生产周期较长，具有明显的季节性，劳动时间与生产时间不一致，按传统成本管理只能反映其生产成本的实际投入及间接费用分摊的财务信息，无法体现农业生产过程的连贯性与周期性。而战略成本动因则可以根据产品消耗作业，作业消耗资源的原理来找出成本变动的真正因素，进而将生产成本进行合理反映。成本核算从战略管理出发，着眼于事前、事中、事后的全面管理和控制，适用于农业企业生产时间跨度大的特点。农产品的生命周期性，决定了农业企业生产成本核算的复杂性和成本计算期的灵活性，需要动态反映产品的质和量，而系统动态性正是战略成本管理的一大特点。
3. 生产区域的分散性。农产品的生产对土壤、水分、气候等资源的要求比较高，且生产具有区域的分散性。跨区域的农业企业，在运输、储存、人力分配等方面成本较多，加上间接费用的分摊缺乏合理性，以致农产品成本往往被拉高。运用战略成本管理将有效改善农产品成本失真状况，结合农业生产产业链并利用价值链分析单项产品价值，用价值链分析成本与收益，剔除不增值活动环节，从而降低由于分散性所带来的物流费用及人工费用等成本。
4. 经营形式的多样性。随着所有权与经营权适当分离，农业企业由单一的集体经营形式转变为家庭经营与集体经营相结合的双层经营、承包经营、租赁经营、股份合作经营和集团化经营等多种形式。多样化的经营形式导致财务成本管理工作的多样化和复杂性及核算对象的多变性。现有农业企业成本核算很多都是在企业会计制度框架下，照搬工业等企业核算模式，财务信息单一，相关性不强。在战略成本管理下，不同经营形式就有不同的产业链和作业管理，因而其成本信息项目也不尽相同。
5. 生产管理的依赖性。由于农作物在生长期和农产品在加工过程中内在和外在物质形态不断发生变化，对劳力的安排和劳动者的技能有较强的依赖性，需要生产者在生产管理过程中有较高的灵活性和灵敏度，实施精心组织、精心管理，从而对生产者或者劳动者的素质提出了越来越高的要求。因此，只对耗费的人工进行计量是不正确的，应根据生产流程，有效分配资金、人力等资源，按作业归集成本，将生产投入的人力资本真实地反映出来。
6. 生产经营的风险性。农业生产的弱质性决定了农业企业风险的多重性，企业不但面临二三产业企业同样的市场风险、经营风险、产品风险，而且面临自然灾害、动植物病虫害等带来的风险。随着市场竞争越来越激烈、顾客需求越来越多样化和越来越高，农业企业面临的压力越来越大，风险越来越高。在这种形势下，农业企业竞争力的增强应该建立在成本的持续降低上。
二、低碳时代价值链分析在农业企业管理中的应用
农业企业的价值链分析包括三个方面：①识别成本价值活动，包括碳成本与顾客价值增加值匹配关系，找到关键价值活动，也就是找出引发资源消费成本发生的“基本单元”。②识别成本或价值驱动因素。将价值链分析运用于作业成本分析，并将分析的内容划分为多个相互联系的作业，根据产品消耗作业，作业消耗资源的原理，找出引起作业驱动成本因素，以作业作为成本归集点，分析作业带来的增加值。③识别价值活动之间的联系，找出企业需要统一规划的活动，通过各种权益活动进行成本效益的优化。
1. 内部价值链分析。
（1）农业企业的内部资源可分为物质资源、无形资源、组织资源及环境资源。生物资产无疑是农业企业最具特征的物质资源；农业生产技术及绿色生态农产品的品牌是农业企业的无形资源，也是其核心竞争力的重要标志；组织资源关系着农业生产是否科学有效，农业生产的灵敏性和时节性对企业的管理工作提出了更高的要求，从而对企业组织资源的质量提出了较高要求；环境资源是农业企业的重要资源，环境资源包括企业因发展绿色农业而带来的审美价值和环境效益。在分析内部资源时，应着眼于成本降低，包括碳排放量减少和碳成本降低及资源的合理开发与利用。
（2）农业企业能力主要指研发、生产管理、营销、财务和组织管理等能力。企业产品能给顾客带来较高的价值，与竞争对手相比有较大优势且很难被模仿，这种资源称之为核心竞争力。能够建立核心竞争力的资源通常是稀缺资源、具有竞争优势的资源、不可被模仿和不可替代的资源。
（3）成本动因分析。成本动因可分为作业基础、数量基础、结构性基础、执行性基础等四种。农业企业战略成本管理以作业成本管理为核心，辅之以结构性和执行性、数量动因管理。利用产品消耗作业，作业消耗资源的原理，找出引起每个作业成本发生变化的因素，考虑作业变动与顾客价值及碳成本的关系，将作业分为增值作业和非增值作业，高碳作业和低碳作业，剔除非增值且高碳作业，保留低碳增值作业。
（4）产品生命周期成本分析。产品的生命周期是指产品从“孕育”到“消亡”的全过程，农业企业的产品生命周期可概括为五个阶段：产品种子研究与培育阶段、播种阶段、养殖阶段、销售和顾客消费阶段，农产品在这五个阶段发生的全部消耗即产品生命周期成本。国际公约1997年《京都议定书》和2009年《哥本哈根协议》对温室气体排放标准做出了规定，农业企业实行战略成本管理，应将碳成本考虑进去，尽量减少碳排放和碳成本，使产品成本持续降低。

如图1所示，农业企业内部价值链活动可以分为三个层次，即：企业层面价值链、业务层面价值链和业务单元层面价值链。企业层面价值链活动的目标是企业价值最大化，包括收入的增加和成本的降低。业务层面和业务单元层面价值链活动是为企业价值最大化服务，将企业目标细分到各单元内部。农业企业价值链的基本活动包括原料采购、种植培育、仓储发货、市场营销及后续服务；辅助活动有企业基础设施建设、行政综合管理、技术开发与研究、人力资源管理，这些活动为企业降低成本，增加价值提供支持和服务。
2. 外部价值链分析。外部价值链是构成企业外部价值活动的集合。它包括行业价值链、客户价值链、竞争对手价值链、供应商价值链等，如图2所示：

（1）行业价值链。根据农业企业网注册信息显示，截至2012年底，全国农业生产企业为33 517家，农产品加工企业为6 542家，农业生产资料供应企业为19 519家，农业销售企业为252家。食品和粮食等农产品属于生活必需品，对市场有着刚性需求，其需求弹性较小，在市场中占有绝对地位，行业趋于成熟阶段，竞争者数量较多。在低碳时代，安全、绿色、生态、低碳农产品和新型农业生产技术将成为行业发展新的利润增长点。行业价值链主要分析行业新进入者的威胁、供应商的议价能力、购买商的议价能力、替代产品的威胁以及同业竞争者的竞争程度，确定企业在行业中的竞争优势和行业可能达到的最终资本回报率。
（2）供应商价值链。农业企业的供应商是指为农业生产和农产品形成提供种子或者肥料及其他生产资料的企业。供应商价值链活动与企业内部价值链活动联合，有利于企业竞争力的增强。企业与供应商合作，确定最佳的进货时间、批量，采用低碳环保包装和运输方式，降低企业采购过程中的各类费用和消耗，进而降低企业的供货成本。
（3）客户价值链。客户属于企业价值链的下游价值活动主体，是产品的最终消费者，客户价值和消费者偏好决定企业产品的竞争地位。企业应与客户加强沟通，收集各类消费信息，分析需求状况，为产品的科学生产提供信息资源，减少盲目生产所带来的损失和成本。随着健康和环保意识日益深入人心，倡导健康消费和安全消费的客户越来越多，生产绿色安全农产品将成为企业在市场竞争中新的利润增长点。结合农业生产产业链，加强供应商、客户、企业价值链联系，建立产品安全生产的可追溯查询制度，建立企业品牌优势，为食品的安全提供明确责任与有效保障，实现最大化顾客产品消费效用，从而树立企业的良好形象和竞争优势。
（4）竞争者价值链。竞争对手包括行业内直接的竞争对手和行业外潜在的竞争对手。分析竞争者价值链可以竞争者为标杆，进而确定企业在市场中的位置和优劣势，改善企业内部流程和管理，以增强企业的竞争优势。分析步骤如下：识别所有的竞争对手——确定战略群组——确定直接竞争对手及其市场地位——改进企业生产经营管理——设计市场需求产品和实施营销方案——建立持续竞争优势。
三、低碳经济背景下农业企业战略成本管理的绩效分析
1. 绩效分析指标设计的原则。①确定企业战略目标。可持续发展是农业企业的战略目标，战略成本管理和绩效评价中也应体现这一原则。②体现低碳背景的价值链优化。低碳时代的战略成本管理强调价值链优化过程的低碳化，这也是绩效评价指标考虑的主要内容。③注重对成本收益的分析。在取得绩效的同时应严格控制成本的上升，从战略的角度上考虑成本的持续降低。④强调产品服务功效的提高。将企业成本纳入战略管理，实现企业产品与市场适应性和服务社会质量不断提高，顾客消费商品的满意度不断增强。
2. 绩效评价指标体系。农业企业战略成本管理绩效，是指基于战略的角度对农业企业进行成本管理所获得的效益。低碳经济背景下对该绩效进行分析，是对低碳战略成本管理所取得的效益进行分析，依据价值链理念并结合平衡计分卡模式，这种分析可分为企业内部战略成本管理绩效分析和企业外部关系的战略成本管理绩效分析。内部战略成本管理绩效评价可从财务、内部流程、产品服务等方面着手。财务指标具体有净资产收益率、低碳资产报酬率、低碳成本费用利润率、总资产周转率、应收账款周转率、现金流动负债比率、盈余现金保障倍数、低碳资产负债率、低碳产品销售增长率、低碳技术投资比率等。企业内部流程强调部门科学协作与低碳、环保高效生产，评价指标可以为部门协作程度、低碳增值作业服务效率、低碳技术推广率、安全清洁生产达标率、劳动生产率、废弃物综合利用率。产品服务指标主要有顾客满意度、产品质量达标率、产品使用功效、投诉率。
外部关系的战略成本管理绩效分析主要是从竞争力、客户、供应商等层面进行分析。竞争力层面指标主要有市场占有率、企业品牌效应、低碳技术的研究与开发、成本优势系数。客户层面指标有客户对低碳服务认同感、客户重复购买率、客户让渡价值率、客户保持率。供应商层面指标有低碳供货流程的建立、到货及时率、与供应商合作忠诚度、信息共享程度、供货产品的适应度。
指标权重的确定。采用专家咨询法、问卷调查法结合层次分析法，运用AHP层次分析软件来确定指标权重，并确定二级指标占一级指标比重和三级指标占一级指标的比重。绩效评价及指标权重的分配，具体如下表所示：
由上表可以看出，企业外部战略成本管理指标被赋予了较高的权重；而财务指标及内部流程指标权重相对不高；产品服务指标权重适中；竞争力、客户和供应商层面权重较高。这正体现了战略成本管理与传统成本管理的区别，因此实施战略成本管理应加强企业外部战略成本管理，增强与客户和供应商的合作关系，提高外部价值链接口效率，整体降低企业成本，进而增强企业核心竞争力。
主要参考文献
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