【作　　者】
张 丽

【作者单位】
（东北财经大学津桥商学院 大连 116622）

【摘　　要】

      【摘要】金融资产的会计核算是会计中的难点，特别是持有至到期投资与可供出售金融资产中的债券投资的核算。本文对这两种金融资产的取得、计息、计价、减值和处置的处理进行对比分析。
【关键词】持有至到期投资   可供出售金融资产   核算

      持有至到期投资与可供出售金融债券的会计核算，既有相同之处，又有不同之处，在处理时比较容易混淆。笔者现将两种金融资产的会计核算进行对比分析。
一、初始计量的核算
持有至到期投资与可供出售金融债券初始计量时，均按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。①取得持有至到期投资时，借：持有至到期投资——成本（债券面值），应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）；贷：银行存款（购买债券实际支付的价款），持有至到期投资——利息调整（或“借”，倒挤差，溢、折价及交易费用）。②取得可供出售金融债券时，借：可供出售金融资产——成本（债券面值），应收利息（已到付息期但尚未领取的债券利息）；贷：银行存款（购买债券时实际支付的价款），可供出售金融资产——利息调整（或“借”，倒挤差，溢、折价及交易费用）。
二、后续计量的核算
（一）期末计息、计价
1. 持有至到期投资期末计息。首先要计算持有至到期投资的摊余成本。通过“T型账户”完全可以解释摊余成本概念，即，“持有至到期投资的摊余成本=账面价值”。实际利率从本质上看就是一个折现率，可以把它理解为“必要的报酬率”、“内含报酬率”。相关会计分录为：借：应收利息（债券面值×票面利率）；贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率），持有至到期投资——利息调整（或“借”，倒挤差）。
2. 可供出售金融债券期末计息。可供出售金融债券期末计息时，仍应按照上述方法计提利息，只是如果发生公允价值变动，需要在计息后再做一笔公允价值变动的会计分录。需要注意的是，可供出售金融债券的摊余成本≠账面价值，因为可供出售债券的摊余成本不包含公允价值变动。可供出售金融债券的公允价值发生变动时：若公允价值大于账面价值，借：可供出售金融资产——公允价值变动；贷：资本公积——其他资本公积；反之，作相反的会计分录。
（二）期末减值
1. 持有至到期投资减值。持有至到期投资发生减值时，借：资产减值损失；贷：持有至到期投资减值准备。如果之后发现持有至到期投资的账面价值得以恢复，则作相反会计分录。应注意两点：①转回金额不得超过原计提的减值准备金额；②转回后账面价值不得超过假定不确认减值的情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
2. 可供出售金融债券的减值。可供出售金融债券发生减值时，借：资产减值损失（倒挤金额）；贷：资本公积——其他资本公积，可供出售金融资产——公允价值变动（本期期末减值金额）（其中，“资本公积——其他资本公积”账户的金额，不仅是损失金额，而是正常涨跌价汇总后的余额，即若发生减值，原记入“资本公积——其他资本公积”中属于正常波动的金额应一并转销）。若计提减值后，可供出售金融债券的账面价值又得以恢复，则作相反会计分录。
      可供出售金融债券公允价值下降，是按跌价处理还是按减值处理，是应该注意区分的问题。跌价是金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性的、可恢复的、小幅度的；减值则是非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。并且，在某个时点，“跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
三、处置的核算
以未到期出售为例：
      持有至到期投资出售时，借：银行存款（实际收到的出售价款）；贷：持有至到期投资——成本（转销的该明细账户的余额）、——利息调整（或“借”，转销的该明细账户的余额），投资收益（或“借”，倒挤差）。
      可供出售金融债券出售时，借：银行存款；贷：可供出售金融资产——成本、——利息调整（或“借”，转销该明细账户的余额）、——公允价值变动（或“借”，转销该明细账户的余额），投资收益（或“借”，倒挤差）。同时：借：资本公积——其他资本公积（为转销的该账户余额，可能为相反的会计分录）；贷：投资收益。
例：2×07年1月1日，华兴公司支付价款1 000元（含交易费用50元）从活跃市场上购入昌盛公司发行的5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。有关资料如下：
（1）2×07年12月31日，该债券的公允价值为1 000元。
（2）2×08年12月31日，该债券的公允价值为850元；有客观证据表明昌盛公司发生了严重财务困难，华兴公司据此认定对昌盛公司的债券投资发生了减值，并预期2×09年12月31日将收到利息59元，2×10年12月31日将收到利息59元，但2×11年12月31日将仅收到本金900元。
（3）2×09年12月31日，该债券的公允价值为700元。
（4）2×10年12月31日，该债券的公允价值为950元；收到昌盛公司支付的债券利息59元，并且有客观证据表明昌盛公司财务状况显著改善，昌盛公司的偿债能力有所恢复，估计2×11年12月31日将收到利息59元、本金1 000元。
（5）2×11年12月31日，该债券的公允价值为1 000元；收到昌盛公司支付的债券利息59元和偿还的本金1 250元。
假定不考虑所得税等其他因素。
要求：分别假设华兴公司将该债券划分为持有至到期投资和可供出售金融资产，完成相应的会计处理。
无论作为持有至到期投资还是作为可供出售金融资产核算，在期末计息时都要用到实际利率，因此，该题目首先要求解实际利率。不考虑减值等因素，正常的现金流量如下图所示：

设该债券的实际利率为r，则可列出等式：
        59×（P/A，r,5）+1 250×（P/F，r，5）=1 000
采用插值法，可以计算得出：
      r=10%
持有至到期投资与可供出售金融债券在不同时点的会计处理对比详见下表。
主要参考文献
1. 刘永泽，陈立军.中级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2009
      2. 中国注册会计师协会编.会计.北京：中国财政经济出版社，2012