【作　　者】
傅 兴1 张珏敏2 刘 方3

【作者单位】
（1. 武警辽宁省总队营口支队后勤处 辽宁营口 115114 2. 西南财经大学中国金融研究中心 成都 6100743. 营口职业技术学院财务处 辽宁营口 115000）

【摘　　要】

      【摘要】非同一控制下企业合并的会计处理是新会计准则中的一大亮点，其不仅借鉴了国外相关准则，还从本质上对会计准则进行了全新的解读，更增强了其会计核算的实用性，提高了会计信息的质量。本文中，笔者结合相关案例对非同一控制下企业合并相关的一系列会计问题进行探讨，以期方便相关人员使用准则更好地指导会计实践。
【关键词】非同一控制   企业合并   会计问题

      随着我国资本市场的发展，企业合并业务不断增多。由于非同一控制下企业合并涉及的会计准则较多，在会计实务中对相关会计准则的应用易产生误解，本文就非同一控制下企业合并相关的三个会计问题结合相关案例进行探讨。
一、非同一控制企业合并的判断
按照企业合并准则，企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并各方合并前后是否均受同一方或者相同多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。即参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并，否则为非同一控制下的企业合并。其中，“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。
在实务操作中，不少企业和注册会计师将“非暂时性”问题的判断简单化，仅依据是否满足“合并前后各一年”的标准，而没有关注交易的经济实质。但笔者认为，上述理解并未完全体现出设置“同一控制下企业合并”这一概念的本意。对于“同一控制下企业合并”定义中的“非暂时性”，应当理解为一项反规避条款，以防范将依据正常交易条款达成的企业合并通过故意构造交易的形式，将其“修饰”为一项同一控制下的企业合并交易，即参与合并各方只有在合并前后均很短的一段时间内是处于同一控制下的。相应地，对于控制是否为“非暂时性”的评估，应当同时考虑各方在交易前后均处于同一控制下的时间长短，而不能仅仅看交易之前或者交易之后各方处于同一控制下的时间长短。例如A公司2011年12月31日收购B公司100%的股权，并与2012年6月31日出于架构战略性调整的考虑，将持有的B公司100%的股权以当初收购实际支付价款转让给其全资子公司C公司，转让完成后B公司将成为A公司的全资子公司。本例中C公司收购B公司的过程是在A公司的主导下进行的，并且重组完成后C公司和B公司将长期稳定地处于A公司及其实际控制人的同一控制下，尽管合并双方（B公司和C公司）在合并前后受A公司控制的时间不长，但站在C公司的角度该项交易属于同一控制下的企业合并，而并不属于非同一控制下的企业合并。
此外，在企业合并类型的判断上应当基于实质重于形式的原则，把握企业合并的本质。举例说明如下：
A公司与B公司于2012年9月签订战略合作协议，由B公司于2012年10月出资成立C公司，并于2012年11月将其子公司D公司80%股权转让给C公司，截至2012年11月30日相关股权转让已办理工商变更登记。2012年12月31日，A公司收购C公司51%股权，该收购完成后，A公司取得C公司的控制权，并于当日办理完工商变更登记。
      在本例中，设立C公司，以及以该公司为平台进行一系列后续的资产注入、股权转让等重组交易，都是基于战略合作协议的一揽子交易，应当作为一个整体进行会计处理。在C公司收购D公司80%股权的交易中，尽管C公司和D公司都在B公司的控制之下，但是，该项资产注入是基于与A公司签订的协议进行的（实质上由非关联的双方共同决策），并非由B公司单方面决定或者主导的行为，这一点与通常意义上的同一控制下合并是不同的。因此，虽然C公司在这一阶段从法律形式上看是B公司的全资子公司，但是就经济实质而言，C公司应当视作A公司的延伸，基于该交易的目的而事实上处于A公司的控制下，实质上是A公司为了实现对B公司控制的C公司的控制，而设立的不具有商业实质的壳公司。相应地，基于实质重于形式的原则，C公司收购D公司80%股权不属于同一控制下的企业合并，而应定性为资产购买或者非同一控制下的企业合并。
二、购买日的确定
按照《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，购买日为“购买方实际取得被购买方控制权的日期”，即实际取得被购买方控制权，并可据此享有或承担被购买方的经营损益和风险之日。笔者发现，在实务中往往将被购买方完成股东变更实现的工商变更登记的日期认定为购买日，认为只有在被购买方完成相关登记后才转移了相关的经营损益和风险，这是不合理的。因为被购买方就股东变更事项向其主管工商登记机关申请办理的变更登记并非行政许可，其主要作用是使该次股权转让获取可对抗外部第三人的效力，并不影响新股东（购买方）和原股东之间的权利义务关系（见《公司法》第三十三条），因此被购买方完成股东变更事项的工商变更登记并非认定“购买日”的必要条件，而应以收购对价支付完成日确定为购买日。
      例如，A公司收购B公司100%股权，收购对价为3亿元，其中现金支付金额1亿元，定向增发股票1 000万股（拟发行价格20元/股）。该次交易对A公司而言构成一项非同一控制下的企业合并。本例中可以以增发股票在证券登记结算机构的初始登记日（同时应已完成现金对价的支付）为购买日。
三、商誉的确认
在企业合并中，商誉一般被认为是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。在新的企业合并会计准则中，应当将商誉与被购买方账面未单独确认但在合并报表层面须单独确认的可辨认无形资产相区别。按照《国际财务报告准则第3号（2008年修订）——企业合并》第B31 ～ B34段的规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。购买方在非同一控制下企业合并中所取得的被购买方的不具有实物形态的非货币资产满足以下条件之一的，应确认为无形资产：①源于合同性权利或其他法定权利，即使该项资产不能转让，或者不能从被购买方中分离出来，或者不能和其他权利、义务相分离；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、可辨认资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；③能够和与相关合同、可辨认资产或负债一起，一并从被购买方或合并后的实体中相分离，即使其不能单独从被购买方或合并后的实体中相分离。
尽管商誉和须单独确认的可辨认无形资产在区分上有准则可循，但在大多数情况下都涉及复杂的会计判断。例如，A公司于2012年通过一项非同一控制下控股合并交易（购买65%股权）控制了B制药公司，在对B公司净资产进行评估时分别采用成本法和收益法，收益法评估价值较成本法高2 000万元，其主要原因在于收益法评估价值含B公司持有的由药品监督管理部门核发的药品生产批文的内含价值。本例中能否将B公司药品批文等特许资质单独确认为一项可辨认无形资产，主要取决于B公司截至购买日是否已经投入生产。如果已经投入生产，则这些无形资产就构成了被购买方整体业务资产的一部分，而不是不构成业务的单独资产（合并报表中体现商誉2 000万），否则这些无形资产与被购买方现有的业务没有直接关系，属于一项与企业合并同时取得的、不构成业务的单独资产（合并报表中体现无形资产2 000万）。上述两种情形下的处理结果相比较，对购买方合并报表的直接影响就是确认商誉和无形资产的金额不同。
下面举例说明非同一控制下企业合并中商誉的确认。
2012年10月，A公司与一个技术团队签订合作协议。协议规定由技术团队出技术（不是专利或者非专利技术），A公司出资的方式合作开发一个高科技项目。由于法律上不允许用尚未开发完成的技术进行出资，也无法进行评估。因此，2012年11月技术团队成员以个人现金出资14.7万元成立公司B，由A公司于12月出资2 000万元对B公司增资，其中15.3万元作为实收资本，1 984.7万元作为资本公积。增资后B公司注册资本为30万元，其中A公司持股51%，技术团队成员持股49%。A公司在该合作事项之前与该技术团队无关联方关系。另外在该交易完成后，B公司是A公司的子公司。
对于本例，首先区分商誉和须单独确认的可辨认无形资产。由于本例中A公司和技术团队合作设立合资公司B公司的目的是获取该技术团队所掌握的技术和研发能力，由于所获取的并非静态的现有技术，而是技术团队的研发经验和能力，即以其成员的专业技能和研发能力作为对B公司的投入，以期在未来获得研发成果，因此技术团队的无形投入均认定为商誉性质，不含在合并报表层面应单独确认的可辨认无形资产。计算技术团队无形投入的公允价值为：
（2000÷51%）49%-14.7=1 921.57（万元）
基于现行企业合并准则“只确认与母公司的持股比例对应的商誉，不确认少数股权对应的商誉”这一基本原则，该部分无形投入的价值在合并财务报表中不体现，即B公司的可辨认净资产在A公司合并财务报表层面的价值仅包含双方货币出资部分，即2 014.7万元。其中A公司享有10 274 970元，少数股东享有9 872 030元。A公司在其合并报表层面应确认商誉：20 000 000.00－10 274 970.00＝11 725 030.00（元）。
此外，在新的企业合并准则下，购买方合并报表中可确认的无形资产可能会大幅度增加，相应地商誉将会减少，这样后期商誉的减值测试压力将可以减轻。但是，由于知识产权类无形资产的使用寿命都是有限的，因此无形资产成本在未来一定期限内的摊销将对上市公司形成较大的持续性业绩压力，并且使用寿命有限的无形资产也存在减值问题，需在出现减值迹象时进行减值测试。
【注】本文为四川省哲学社会科学规划一般项目（项目编号：sc10b23）的阶段性成果。
主要参考文献
1. 刘秀兰.非同一控制下企业合并长期股权投资之会计处理.财会月刊，2009；5
2. 朱清海.非同一控制下企业合并商誉的会计处理.财务与会计，2012；2