【作　　者】
冷 琳

【作者单位】
（湖南财政经济学院会计系 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】由于租赁业务并不属于企业常见业务类型，人们对于它的会计核算也存在诸多疑问，目前无论是租赁会计准则还是注会教材都对租赁业务中的一些问题阐述不清。本文结合案例，对其中的三个疑难问题进行了分析。
【关键词】融资租赁   经营租赁   固定资产   租赁准则

      租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的业务活动。在现实经济生活中，租赁行业已成为公认的“朝阳产业”，但由于这类业务并不像原材料采购、产品销售等业务那样常见，在其会计核算中还存在一些有争议的地方，并且目前注会教材也并未阐述清楚，本文针对这些疑问结合案例进行探讨。
一、承租人融资租入固定资产时，如果产生了可抵扣暂时性差异，是否需要确认递延所得税资产？
2012版注会教材对此问题并未涉及，但按照租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者较低者及承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入融资租入资产的价值；而依企业所得税法实施条例，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
      对照会计准则与税法的规定可以知道，如果承租人在会计核算中以最低租赁付款额现值为入账基础，该入账价值一定小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，但由于企业发生的融资租赁业务不是企业合并，并且该业务发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此依所得税会计准则，不确认相应的递延所得税资产，其根本原因在于该递延所得税资产的确认找不到对应科目。具体来说，融资租赁业务发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以递延所得税资产确认不能对应“所得税费用”科目，从而影响留存收益；而融资租赁业务产生的可抵扣差异也不会涉及实收资本（股本）和资本公积，因此递延所得税资产的确认不能对应所有者权益科目；另外融资租赁业务不是企业合并，形成的递延所得税资产也不能对应商誉。
为了使“资产＝负债＋所有者权益”的恒等式成立，如果企业要确认递延所得税资产，那么就必须减少其他资产的价值或增加负债的价值，但这种处理方式违背了历史成本计量属性，更不符合会计信息的可靠性要求，因此不应确认承租人融资租入固定资产入账时可能产生的递延所得税资产。下面通过一个例题进行说明：
例1：甲公司2012年12月25日与乙公司签订一份租赁合同，自2013年1月1日起，从乙公司租入全新设备一台，租期4年，每年年末支付租金100万元，租赁期满甲公司退还该设备。假定该设备的公允价值为330万元，预计使用年限为5年，租赁合同规定的利率为10%，甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费等5万元。
分析：根据租赁合同条款，租赁期（4年）占租赁期开始日租赁资产使用寿命（5年）的80%，超过75%，甲公司该项租赁应认定为融资租赁，最低租赁付款额的现值＝100（P/A，10%，4）＝1 00×3.169 9，约为316.99万元，因此融资租入资产的入账价值＝316.99＋5＝321.99（万元），而其计税基础＝1 00×4＋5＝405（万元）。账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。但如果确认递延所得税资产，由于对应科目不能是商誉或是所有者权益项目，只能通过调减其他资产的价值或调增其他负债的价值，才能保证会计等式平衡，但这不符合历史成本计量属性，会影响会计信息质量。因此由于无对应科目，我们不应确认承租人融资租入资产形成的递延所得税资产。
租赁开始日甲公司会计分录如下：
借：固定资产——融资租入固定资产    3 219 900     
    未确认融资费用                    830 100     
    贷：长期应付款——应付融资租赁款   4 000 000  
        银行存款                                 50 000  
二、企业售后租回形成经营租赁的，当有确凿证据表明售后租回交易不是按公允价值达成的，且售价高于公允价值时，应如何确认损益？
2012年版注会教材提及，售后租回交易认定为经营租赁的，如果有确凿证据表明交易不是按照公允价值达成，且售价高于公允价值的，售价高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。但并未说明，此时公允价值与账面价值之间的差额应如何处理。而2012版注会教材例题中却将公允价值与账面价值间的差额同样也予以递延，在预计的使用期限内摊销。
      对此本人有不同看法：售后租回交易认定为经营租赁的，售价高于公允价值的差额在固定资产预计的使用期限内分期摊销，这种处理方式符合谨慎性要求和权责发生制原则。但出售资产公允价值与账面价值的差额却不应摊销，而应直接计入资产出售当期的损益。因为售后采用经营租赁租回的方式，企业在出售资产时，并已将与出售资产所有权相关的所有风险和报酬都转移给了出租方，仅是通过支付租金的方式又获得了已出售资产的使用权。此时已符合资产终止确认的条件，我们完全可以将出售资产公允价值与账面价值的差额直接计入出售当期损益，而不需要递延。
例2：2013年1月1日，甲公司和乙公司签订资产转让合同。合同约定，甲公司将其办公楼以6 500万元的价格出售给乙公司，同时甲公司自2013年1月1日至2017年12月31日期间可继续使用该办公楼，但每年末需支付乙公司租金500万元，期满后乙公司收回该办公楼。
2013年1月1日该办公楼账面原价为8 000万元，已计提折旧2 000万元，未计提减值准备，预计尚可使用年限为25年。同等办公楼的市场售价为6 200万元。1月8日，甲公司收到乙公司支付的款项，并办妥办公楼的产权变更手续。假定不考虑相关税费。
分析：根据该租赁合同条款，我们很容易判断其并不符合任何一条融资租赁确认标准，这属于典型的售后租回交易形成经营租赁的情况。并且该办公楼的售价6 500万元不是按公允价值6 200万元确定的，按谨慎性要求和权责发生制原则，售价高于公允价值的300万元差额部分，不应在出售时一次性确认损益，而应予以递延，在租赁期5年内分期摊销计入损益。而由于甲公司在出售办公楼时已转让与所有权相关的所有风险和报酬，符合办公楼终止确认条件，因此对于办公楼公允价值与账面价值的差额部分可以直接计入当期损益，不必递延分期摊销。
甲公司相关会计分录如下：
（1）2013年1月8日：
借：固定资产清理   60 000 000     
    累计折旧       20 000 000     
    贷：固定资产            80 000 000  
借：银行存款   65 000 000     
    贷：固定资产清理                      60 000 000  
        营业外收入——处置非流动资产利得
2 000 000（62 000 000－60 000 000）  
        递延收益3 000 000（65 000 000－62 000 000）  
（2）2013年12月31日：
借：管理费用   5 000 000     
    贷：银行存款       5 000 000  
借：递延收益  600 000（3 000 000÷5）     
    贷：管理费用    600 000  
如果前例中同等办公楼出售日的市场售价为5 800万元，其他条件不变，则相关分录变更为：
借：银行存款   65 000 000     
    营业外支出——处置非流动资产损失
2 000 000（60 000 000－58 000 000）  
    贷：固定资产清理                      60 000 000  
        递延收益  7 000 000（65 000 000－58 000 000）  
借：递延收益 1 400 000（7 000 000÷5）     
    贷：管理费用  1 400 000  
三、出租人进行融资租赁业务会计处理时，“长期应收款 ——应收融资租赁款”科目反映的实质内容是什么？
2012版注会教材认为在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，记入“长期应收款——应收融资租赁款”科目。对此，笔者并不认同。因为在融资租赁业务中，出租人要通过收取租金的方式收回租出资产的价值及相关利息，还有出租人在融资租赁业务中的应有利润。如果出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生了可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也必须通过收取租金的方式收回，并且也会要计算相关的利息。
      因此在融资租赁业务中，出租人的最低租赁收款额应含有租出资产价值、初始直接费用的本金及利息，还应有出租人的利润。准确地说，“长期应收款——应收融资租赁款”科目反映的实质内容是出租人的最低租赁收款额，而不是最低租赁收款额与初始直接费用之和，注会教材上的表述不严谨，值得商榷。如下例：
      例3：承例1，假定其他条件不变，乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、律师费等初始直接费用6万元。
分析：对乙公司而言，该租赁属于融资租赁业务，若按2012版注会教材表述，乙公司“长期应收款——应收融资租赁款”应确认406万元（400＋6），即将初始直接费用6万元加入。但其实乙公司每年收取的租金中原就已包含出租设备、初始直接费用的本金和利息，还有出租人在融资租出业务中应享有的利润。因此出租人“长期应收款——应收融资租赁款”科目反映的实质内容就是最低租赁收款额400万元（100×4）。
乙公司相关会计分录如下：
借：长期应收款——应收融资租赁款  4 000 000     
    贷：融资租赁资产                    3 300 000  
        银行存款                           60 000  
        未实现融资收益                    640 000