【作　　者】
张慧霞 王庆东

【作者单位】
（东北大学秦皇岛分校财经处 河北秦皇岛 066004）

【摘　　要】

      【摘要】随着现行企业会计准则的全面实施，监管政策与会计政策在贷款减值准备方面矛盾突出，不同外资银行在贷款减值准备计提、拨备覆盖率计算及资本充足率计算上差异较大。本文对贷款减值准备进行相关研究，同时对部分外资银行政策执行情况进行调查，并提出相应监管对策和建议。
【关键词】贷款减值准备   一般准备   “两者孰高”原则

      一、现行监管政策与会计政策存在差异
外资银行，是指依照我国有关法律、法规，经批准在我国境内设立的下列机构：①1家外国银行单独出资或者1家外国银行与其他外国金融机构共同出资设立的外商独资银行；②外国金融机构与中国的公司、企业共同出资设立的中外合资银行；③外国银行分行；④外国银行代表处。
目前外资银行在贷款减值准备计提方面执行的监管政策是2002年4月颁布实施的《银行贷款损失准备计提指引》（简称《指引》），以及2012年7月颁布实施的《金融企业准备金计提管理办法》（简称《办法》）。在会计制度方面，外资银行从2008年起按照现行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》编制财务报告。由于政策制定背景、立场和角度有所不同，导致以上政策在贷款减值准备的概念、计提方法等方面出现一定差异。
1． 《指引》与《办法》从准备金定义模式相关内涵到监管实践方面存在的差异。
（1）贷款损失准备的含义不同。《指引》中的贷款损失准备指的是与贷款相关的准备金项目，包括一般准备、专项准备和特种准备。而《办法》中的贷款损失准备只是针对贷款计提的资产减值准备，仅包括专项准备和特种准备，因此比《指引》中贷款损失准备范围更窄。
（2）一般准备的性质不同。《办法》中的一般准备是指金融企业按照一定比例从净利润中提取的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备，此处的一般准备作为利润分配处理，是所有者权益的组成部分。而《指引》中的一般准备虽然未明确是在当期损益还是在利润分配中计提，但在目前的非现场监管报表设置中，贷款损失准备所包括的一般准备、专项准备和特种准备均放在当期费用在税前列支，属于资产类备抵科目。
（3）一般准备的资本属性不同。《指引》中的一般准备为不低于年末各项贷款余额的1%，而《办法》中一般准备为不低于风险资产期末余额的1.5%，两者规定的计提性质和抵御风险步骤不同，导致两类一般准备的资本属性存在差异。按现行《巴塞尔协议Ⅲ》监管要求，在计算资本充足率时，《办法》中的一般准备纳入核心一级资本计量，而《指引》中的一般准备则纳入二级资本计量。
2． 《指引》与会计准则在贷款减值准备计提上的差异。
（1）计提范围有所不同。在《指引》中，对于有客观证据表明发生减值损失的贷款应计提专项准备，对于减值证据尚未识别、但未来有可能发生损失的贷款应计提一般准备，同时对于某一国家、地区、行业或者某一类贷款可能发生损失的贷款应计提特种准备。而在现行企业会计准则中，仅对有客观证据表明已经发生减值的贷款计提减值准备。
（2）计提技术存在较大差别。《指引》对贷款减值准备的计提建立在贷款五级分类的基础上，并规定了计提比例。而现行企业会计准则要求采用单笔减值测试和组合减值测试技术计提贷款减值准备。
（3）贷款抵押担保处理方式不同。根据《指引》要求，银行应按《贷款风险分类指导原则》对贷款进行风险分类并计提专项准备，但其中的贷款分类并未明确担保因素的处理。而现行企业会计准则要求根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵质押物的合理价值、担保人的实际担保能力等测算贷款的现金流量现值，以此为基础计提贷款减值准备。
二、外资银行计提准备的不同做法
1． 认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提贷款减值准备的银行。此类银行的代表是部分日资银行，这些银行从审慎经营角度出发，认为不仅在税后利润分配中应计提一般准备，同时应在税前计提一般准备。
2． 认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。此类银行的代表是一些港资银行，这些银行认为《办法》和《指引》中的一般准备存在差别，因此在税前也应计提一般准备。
3． 不认可税前计提一般准备且按“两者孰高”原则计提贷款减值准备的银行。此类银行的代表是一些欧美银行，这些银行自2005年以来，将《办法》和《指引》中的一般准备合而为一，仅在税后利润分配中提取，税前只计提专项准备。
4． 不认可税前计提一般准备且按现行企业会计准则要求计提贷款减值准备的银行。此类银行的代表为少数港资银行，这些银行认为，应以《办法》为依据在税后利润分配中提取一般准备，税前无需再重复计提一般准备。
三、对外资银行准备计提差异的监管思考
各外资银行在净利润、拨备覆盖率、资本充足率等方面的计算存在差异，这不利于监管部门进行横向比较及科学研判银行业整体风险状况。因此，澄清认识、消除差异、统一标准已成当务之急。
1． 关于一般准备。各银行应从审慎经营角度出发，认可税前计提的一般准备。首先，从政策制定角度看，《指引》和《办法》定义的一般准备存在根本区别。《指引》主要从银行业抵御风险、稳健经营的角度来定义一般准备，要求银行业真实核算经营损益，由此已暗含要求银行通过税前计提一般准备来做实利润之意。而《办法》主要是从资产计量、资产减值会计处理的角度来定义一般准备，明确规定了一般准备按照一定比例从净利润中提取，是所有者权益的组成部分。其次，从近年监管政策导向看，相关政策支持银行业在税前计提一般准备。2009年以来，根据对经济金融形势的判断和预测，银行监管部门提出了大幅提升银行业拨备覆盖率的政策要求，如果仅靠税前提取专项准备，多数银行拨备覆盖率将无法达到要求，由此银行需在税前计提一般准备。
此外，从国际金融监管的最新进展看，反周期资本监管框架要求银行业增加资本拨备。为缓解资本的经济周期效应，国际金融监管界提出了建立反周期资本监管框架的设想，采取的一个重要手段就是引入动态损失准备金制度，要求银行在贷款减值准备计提中引入对未来经济周期的预测因素，并从确认损失的资产减值规则转向基于预期损失的损失准备金计提规则，在现有监管框架下如实行该制度，可能使得我国银行业在计提专项准备之外，大幅增加一般准备或特种准备。
2． 关于贷款减值准备计提方法。基于以上对一般准备的理解，并从促进外资银行增强抵御风险能力、实现稳健经营的角度出发，本文认为外资银行在执行现行企业会计准则时，应当选择更为审慎的方式来计提或评估贷款减值准备。
首先，对于按“两者孰高”原则确定贷款减值准备计提方法的银行，应当在认可税前计提一般准备的前提下，选择更为审慎的计提方法。在“两者孰高”原则下执行现行企业会计准则的银行，在填报非现场监管报表时，可先按《指引》要求计算专项准备，并记入专项准备栏目；同时将按现行企业会计准则计提的贷款减值准备减去专项准备，差额记入一般准备栏目，并作为计算二级资本的项目。其次，对于严格执行现行企业会计准则的银行，在填报非现场监管报表或评估贷款减值准备的充足性时，应将按现行企业会计准则计提的组合减值准备和个别减值准备分别与《指引》中的一般准备和专项准备对应。
四、完善贷款减值准备监管的建议
监管部门应从促进商业银行稳健经营和持续发展的高度出发，吸收借鉴国际先进经验，进一步完善《指引》及相关政策。本文提出以下两种完善方案：
1． 保留《指引》原有定义模式，缩小与现行企业会计准则之间的差异。《指引》对贷款减值准备的计提采取了固定比例法，各银行在执行上较为简单清晰，同业间可比性较强。因此可以在保留原有定义模式的基础上对部分条款进行适当改进。
一是修订《指引》中关于一般准备的定义。对贷款损失准备中的一般准备应明确在税前计提，计提比例可由原来的1%调整为具体比例由监管部门定期根据对银行业总体风险的判断进行确定。同时，为避免与《办法》中的一般准备混淆，此类准备可改名为监管准备或普通准备。在《指引》定义模式不变的情况下，监管资本的计算可沿用原有规定。二是适时修订《贷款风险分类指导原则》。在下一步修订中与现行企业会计准则充分接轨，进一步明确抵押担保因素的作用，对抵押担保因素的评估、处理和扣除等方面做出详细规定。三是要求外资银行按“两者孰高”原则计提贷款减值准备。在监管标准与会计政策存在一定差异的情况下，监管部门应要求银行在每月的内部会计核算和非现场监管报表填报中，除严格按现行企业会计准则计算贷款减值准备外，还应按《指引》要求同步计算一般准备、专项准备和特种准备，并根据“两者孰高”原则确定最终拨备数额，确保各银行审慎经营、做实利润，提高风险抵御能力。
2． 进一步完善《指引》，使得监管计提标准与会计计提标准逐步统一。一是修订《指引》关于贷款减值准备的计提方法。在加强对计提方法监管的基础上，允许银行按现行企业会计准则自主计提贷款减值准备。同时增设一个税前列支的准备科目，用于反映监管部门对我国银行业总体信用风险的判断，此类准备的计提方法可按贷款余额的一定比例确定，并由监管部门定期根据经济金融形势变化进行调整。同样，为和《办法》中的一般准备区分开，该科目可命名为监管准备或普通准备。二是调整现行企业会计准则下的监管资本计算。应进一步修订《指引》和《资本充足率管理办法》相关条款，尽快明确各类准备的资本属性。将税前提取的组合减值准备和监管准备合并记入二级资本；而按《办法》规定在税后提取的一般准备可计入核心资本。此外，对已实施内部评级法的银行，可允许银行将税前计提的准备金总额与内部评级法下计算的预期损失总额进行比较，如果准备金不足以弥补预期损失，不足部分将从核心资本中予以扣除；如果会计减值准备高于预期损失，高出部分可在一定比例范围内计入二级资本。
主要参考文献
1. 王建军，杨坤.新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响.上海金融，2008；1
2. 杨家新.贷款减值准备研究.金融会计，2007；11