【作　　者】
冷 琳

【作者单位】
（湖南财政经济学院 长沙 410205）

【摘　　要】

      【摘要】 会计人员在处理具体业务时经常会遇到一些不确定事项，对此目前并没有统一的会计处理规定。本文认为应依据谨慎性、及时性、重要性等会计信息质量要求，在确保会计信息质量的前提下进行相应的账务处理。
【关键词】 会计信息质量   不确定事项   会计处理

      经济业务纷繁复杂，而有些业务的会计处理往往具有较大的不确定性，需要会计人员对一些事项的结果进行合理预测、估计和判断，并进行相应会计处理。为确保财务信息的质量，当遇到不确定事项时，到底应遵循什么原则进行会计处理呢？本文拟结合具体案例进行分析。
情况一：符合资本化条件的资产购建或生产过程中发生非正常中断，但中断期限不确定时，中断期间的借款费用应如何处理？
《企业会计准则第17号——借款费用》规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。如果在发生非正常中断时，企业并不能合理预计中断时间是否会连续超过三个月，而中断期间的借款费用又需要按月计提的，借款费用到底是该费用化还是该资本化呢？实际工作中，会计人员大多只能根据职业判断自行处理。
对此，笔者认为当符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生质量纠纷、安全事故等非正常中断时，如果中断时不能确定中断时间是否会连续超过三个月，应按照谨慎性的会计信息质量要求和不能虚增企业的资产或高估企业的利润规定，企业可先将中断期间的借款费用费用化，计入当期损益。如果实际中断时间短于连续三个月的，再依据重要性原则，根据费用化金额的大小及其对财务报表的影响程度，确定是否需要将原本费用化的借款费用调整为资本化。如果借款费用金额较小或者调整处于跨年度，且调整将涉及企业所得税和利润分配等一系列的会计处理，比较繁琐，只要不影响财务报告使用者的决策，企业也可依据重要性原则简化处理，即不作资本化调整。
例1：A公司为建造厂房于2012年4月1日从银行借入2 000万元的专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2012年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造厂房，并预付了1 000万元的工程款，厂房实体建造工作于当日开始，工期1年。该工程因发生施工安全事故在2012年8月1日中断施工，复工日期不确定，至8月底尚未复工。
分析：厂房建造时间为1年，属于符合资本化的资产，且在2012年7月1日同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、建造活动已经开始的三个借款费用资本化条件，因此2 000万元专门借款7月份的利息费用应资本化，但8月份因安全事故导致施工非正常中断，中断时间不确定，为避免虚增资产和高估利润，该月份的利息应费用化。相关账务处理如下：
8月份费用化的利息费用＝2 000×6%÷12－（2 000－1 000）×3%÷12＝10－2.5＝7.5（万元）
借：财务费用750 00     
    银行存款（或应收利息）250 00     
    贷：应付利息100 000  
如果企业9月份达到了复工条件，厂房重又开始建造。则在9月份可将8月份费用化的利息调整为资本化。相关会计分录如下：
借：在建工程75 000     
    贷：财务费用75 000  
情况二：在以权益结算的股份支付中，如果最终不满足可行权条件，职工不能行权时，企业应如何处理原已确认的“资本公积——其他资本公积”？
《企业会计准则第11号——股份支付》规定，对于可行权条件是业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，就应当确认已取得的服务。但在以权益结算的股份支付中，如果最终市场条件没有满足，职工不能行权时，原确认的“资本公积——其他资本公积”应如何处理呢？对此问题，笔者是这样理解的：如果在等待期届满时，利润等非市场条件满足了，但其他可行权条件如市场条件不能满足，职工不能从企业获得股份或其他权益工具，企业也必须确认获得的相关服务。即原确认的“资本公积——其他资本公积”应在等待期届满时转入“资本公积——股本溢价”科目。这样处理的理由有两个：一是资本公积的“其他资本公积”明细科目只是一个过渡性质的账户，其最终不是转入损益（如可供出售金融资产出售时）就是转入“股本溢价”（如可转换公司债券转股时或未转股的部分到期时）；二是由于企业已获得职工提供的服务，又不需要再支付其他对价，等待期内确认的“其他资本公积”可视为已实现的利得，在等待期届满时应转入“股本溢价”。
例2：2011年1月，为激励高管，甲上市公司与其管理层成员签订股份支付协议，规定如果管理层成员在公司连续工作满三年，并且公司股价每年均提高10%以上，每人可按5元1股的价格购买2万股本公司股票，该期权在授予日的公允价值为300万元。第一年年末，公司股价提高11%，预计离职比例为15%；第二年年末，公司股价提高12%，预计离职比例为20%；第三年年末，公司股价提高8%，实际离职比例为18%。假定公司在第一年年末、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
分析：由于企业授予职工的是股票期权，属于以权益结算的股份支付。可行权条件为服务期限条件和市场条件。授予股票期权获得职工三年的服务。第一年公司股价提高11%，并且预计下年能实现股价增长目标，第一年年末确认的服务费用＝300×（1－15%）×1÷3＝85（万元），相关会计分录如下：
借：管理费用850 000     
    贷：资本公积——其他资本公积850 000  
同理，第二年年末确认的服务费用＝300×（1－20%）×2÷3－85＝75（万元），会计分录为：
借：管理费用750 000     
    贷：资本公积——其他资本公积750 000  
第三年年末确认的服务费用＝300×（1－18%）－85－75＝86（万元），会计分录为：
借：管理费用860 000     
    贷：资本公积——其他资本公积860 000  
由于公司第三年股价只增长8%，未达到每年都增长10%的可行权条件，因此管理层成员不能行使股票期权，但有82%的管理层成员已在公司连续服务三年，公司应确认他们提供的服务，并在三年期届满时将原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额转入“资本公积——股本溢价”科目。相关会计分录如下：
借：资本公积——其他资本公积2 460 000     
    贷：资本公积——股本溢价2 460 000  
如果企业在第一年就未满足股价增长10%的目标，即职工肯定不能行权，此时该股份支付协议就要取消。而企业已获得了职工提供的一年服务，按谨慎性和及时性会计信息质量要求，企业还是应将这一年的服务费用进行确认。假定第一年年末实际离职比例为15%，相关会计处理如下：
借：管理费用850 000     
    贷：资本公积——股本溢价850 000  
情况三：在销售能合理预计退货率的商品时，企业在退货期满前的每个资产负债表日是否需要对估计的退货率进行修正？
企业在销售商品时，可能附有销售退回条件，如果能够合理预计退货率，则可以在发出商品时确认收入，但必须将预计退货的那部分收益剔除。目前还没有权威资料指出企业在退货期满前的每个资产负债表日是否还需要对这部分退货进行修正。对此问题，笔者这样理解：企业在发出商品时根据以往的销售经验对退货情况进行了合理预计，但在退货期内，随着时间的推移，实际的退货情况可能会有变化，尤其当实际退货率高于预计退货率时，为避免虚增资产和高估利润，及时准确地反映企业的财务信息，企业应该根据最近、最新的退货情况，对原先退货的账务处理进行修正，以提供更可靠、更谨慎的财务信息，如果退货期满前实际退货率低于预计退货率的，则可以不进行修正。
例3：甲公司为一般纳税人，2012年10月1日销售一批商品，售价为1 000万元，成本为700万元，增值税为170万元。买卖双方约定在6个月内买方有权退货。根据以往经验，甲公司估计退货率为20%。款项已收到。假定实际发生销售退回时才能冲减销项税额。
分析：由于甲公司能合理预计退货可能性，收入金额能够可靠计量，因此在发出商品时能确认收入。但为避免高估利润，必须将预计退货商品的利润冲减掉。甲公司10月份的相关会计分录如下：
借：银行存款11 700 000     
    贷：主营业务收入10 000 000  
         应交税费——应交增值税（销项税额）1 700 000
借：主营业务成本7 000 000     
    贷：库存商品7 000 000  
借：主营业务收入2 000 000     
    贷：主营业务成本1 400 000  
         预计负债600 000  
如果截至2012年12月31日，根据掌握的资料了解到实际退货率已达到25%，为及时、准确地反映财务信息，企业应对原预计的退货情况进行合理修正，重新估计退货率。假定企业根据当日实际退货情况，将截至退货期满时的退货率修正为30%，则2012年12月31日应对预计增加的退货商品进行调整，相关会计分录如下：
借：主营业务收入1 000 000     
    贷：主营业务成本700 000  
         预计负债300 000  
如果截至2012年12月31日，实际退货率是低于20%（原预计退货率）的，则不必进行修正。
主要参考文献
中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计.北京：中国财政经济出版社，2012