【作　　者】
王建华（副教授）

【作者单位】
国家税务总局税务干部进修学院，江苏扬州225007

【摘　　要】

     【摘要】修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》从经济业务的实质出发，新增了对政府补助特征的描述，明确了政府补助与营业收入的区分、其他收益与营业外收入的区分，引入了净额法，使得政府补助的会计核算更加科学，更符合会计实务的需求，有利于企业提高财务报表列报质量和会计信息透明度，更好地适用税收优惠政策。
【关键词】政府补助；会计处理方法；其他收益；净额法
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）34-0110-42017年5月23日，财政部印发了新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称“新准则”），并自6月12日起施行。2006年旧准则发布实施后，企业取得的来自政府的经济资源种类越来越多，性质越来越复杂，会计处理越来越困难，对企业的财务成果列报和税收优惠政策适用带来了一定的负面影响。为满足会计实务操作的需要，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，引导企业更好地适用税收优惠政策，并与国际会计准则持续趋同，财政部适时修订了政府补助准则。
一、新准则的亮点
1. 对新准则修订补充内容的点评。与旧准则相比，新准则做了多处修订补充，并新增了有关政府补助特征的描述和财政贴息资金会计处理的内容，详见下页表。
从表中内容可以看出，新准则的亮点主要有政府补助与营业收入的区分、净额法的引入、其他收益与营业外收入的区分。
2. 正确区分政府补助与营业收入，提高营业收入核算的准确性。为支持产业升级和新兴产业发展，推进供给侧结构性改革，政府通过财政转移给企业的经济资源，有些是购买企业的商品或服务，与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，属于企业销售商品或服务的对价或对价的组成部分。这些经济资源不符合政府补助的无偿性要求，然而旧准则没有明确规定应当如何对其进行会计处理，虽然《可再生能源电价附加有关会计处理规定》（财会［2012］24号）和《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会［2012］25号）中有作为营业收入核算的条款，但很多企业不敢比照处理。
例如，甲上市公司受政府委托进口某种特殊材料，再按国家限定的销售价格销售给国内生产企业生产产品。甲公司的进销差价损失由财政予以返还，返还金额以加权平均采购成本加上一定比率的销售毛利、减去销售价格的差额，再乘以销售给生产企业的数量计算。这笔返还款项显然不具备“无偿性”，属于甲公司销售进口材料对价的组成部分，但甲公司通常都将其计入营业外收入，从而导致了公司经营业务负毛利和较大金额的营业外收入，使企业的经营成果列报和实际情况不符。因此新准则第五条新增了从政府取得的经济资源适用《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）等准则的情形，从而将政府补助与营业收入严格区分开来。自此，企业对其来源于政府的经济资源，应根据新准则第三条和第五条的规定，从形式和实质上进行详细分析判断，按实质重于形式的要求，将确定符合政府补助的部分按新准则进行会计处理，将确定符合CAS 14等准则的部分确认为营业收入，从而准确地反映企业真实的营业收入。
3. 正确区分总额法与净额法，提高相关资产、营业成本项目核算的准确性。新、旧准则都将政府补助划分为“与资产相关的政府补助”和“与收益相关的政府补助”两类，但旧准则只允许企业采用总额法进行会计处理，而新准则允许企业采用总额法或净额法进行会计处理。所谓总额法，就是将政府补助全额确认为收益；所谓净额法，就是将政府补助作为相关资产的账面价值、相关成本费用或损失、相关借款费用的扣减。引入净额法是为了使我国会计准则与国际会计准则趋同，便于企业按照经济业务的实质进行会计处理，以真实地反映企业实际的相关资产折旧、相关成本费用、相关借款的融资成本，从而提高相关资产和营业成本项目核算的准确性。当然，企业按照会计准则的规定，对某项政府补助选择总额法或净额法后，应当对该项业务一贯地运用该方法，不得随意变更。
4. 正确区分其他收益与营业外收入，提高其他收益核算的准确性。政府补助的无偿性决定了其应当被最终计入损益而非被直接计入所有者权益。但由于损益分为营业利润和营业外收支两部分，这就产生了政府补助是计入营业利润还是营业外收入的问题。旧准则通过相应的《企业会计准则讲解（2010）》要求企业将收到的政府补助最终都计入营业外收入。但是在实务中，企业收到的政府补助大多数都与企业的日常活动（日常活动的定义参见CAS 14）相关， 即大多数都属于营业利润范畴，一律计入营业外收入的规定不利于企业（特别是上市公司）准确列报其日常活动经营成果，尤其是上市公司的“基本每股收益扣除”指标列报，给投资者的分析决策带来了很大的影响。因此，新准则第十一条规定，企业收到的政府补助确认为收益的，应判断是否与日常活动相关：相关的，除冲减相关成本费用外，应计入其他收益；不相关的，才可计入营业外收支。从而使企业得以准确核算其他收益和营业外收益。
从上述分析可以看出，新准则将旧准则笼统确认为营业外收入的政府经济资源分别还原至其他相关项目，因此，新准则的实施将正面影响企业财务报表相关项目及相应的财务指标（如营业收入、营业利润、营业外收入、所得税费用、资产总额、负债总额、基本每股收益、基本每股收益扣除等）的列报，有利于取得政府经济资源的企业更加科学、合理地反映其真实经营状况和经营成果，解决了旧准则使企业成本费用或损失、营业外收入同时虚增导致资产、收入、成本费用、利润失真的问题，避免了利润表中营业利润亏损和较大金额营业外收入同时出现的尴尬状况。尤其是各类上市公司和正处于IPO过程中的公司，其“基本每股收益扣除”指标将更加客观、真实，从而使会计信息更加公允、可靠。如前述甲公司，若按旧准则核算收到的政府财政返还款，则其利润表中营业利润将为负数，虽然每股收益为正数，但“基本每股收益扣除”指标将为负数，这样就不能真实地反映企业的实际经营情况。
更为重要的是，新准则将从政府取得的经济资源按经济业务的实质赋予多渠道的会计处理方法，这会使科技创新先导型企业和依靠科技创新促进行业技术发展的企业放下“营业外”的包袱，更好地享受税收优惠政策，为未来而创新，更好地体现其内在价值，提升核心竞争力；同时还将促进更多优秀科技创新型企业承担科技创新攻关项目，形成政府和企业促进科技创新的良性互动。
二、新准则对企业纳税的影响
新准则实施后，对企业纳税的影响仍涉及两个方面：一是对企业取得的来源于政府的经济资源本身适用税收政策的影响；二是会计处理结果对纳税的影响。由于自新准则发布到现在，相关的税收政策没有发生变化，即除符合《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）、《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定不缴纳增值税、企业所得税的外，企业取得政府的经济资源，在当期均应按规定缴纳相应的增值税、企业所得税。因此，下面主要分析第二个影响。
1. 对递延所得税资产的影响。与旧准则相比，由于新准则允许企业选择净额法将收到的政府补助（扣除应交的增值税）冲减相关资产账面价值，或冲减相关借款费用，使得相关资产的期末账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，即在收到政府补助的当期增加了递延所得税资产。在后续期间，企业应按《企业会计准则第18号——所得税》的要求，在相关资产使用寿命内，按期转回递延所得税资产。
2. 对适用企业所得税优惠政策的影响。与旧准则相比，由于新准则规定企业适用CAS 14的情形，允许企业选择净额法进行会计处理，要求企业采用合理、系统的方法摊销与资产相关的政府补助确认的递延收益，要求企业将与日常活动相关的政府补助计入其他收益或冲减相关成本费用，要求企业将直接收到的财政贴息冲减相关借款费用，使得企业的营业收入可能增加，或者收入总额可能减少，相应地主营业务收入占收入总额的比例可能提高，从而使得企业可以更好地适用企业所得税优惠政策。
（1）有利于企业享受西部大开发战略税收优惠政策。根据《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税［2011］58号），在2020年年底前，符合条件的企业若主营业务收入占收入总额70%以上的，减按15%的税率缴纳企业所得税。然而按照旧准则的规定，西部地区企业取得的来自政府的经济资源属于企业销售商品或提供服务对价范畴，或与企业日常活动密切相关的，诸如新能源汽车价格补贴、财政拨款、税收返还、财政贴息等，被核算为营业外收入，因而造成了主营业务收入虚减、营业外收入虚增，使企业可能满足不了“主营业务收入占收入总额70%以上”的条件，从而使企业不能享受相应的税收优惠政策而增加了税负。显然，新准则解决了营业外收入虚增的问题，为西部地区企业发展乃至整个地区的经济发展、“一带一路”的建设提供了制度支持。
（2）有利于企业享受广东横琴、福建平潭、深圳前海自贸区税收优惠政策。根据《关于广东横琴新区、福建平潭综合实验区、深圳前海深港现代化服务业合作区企业所得税优惠政策及优惠目录的通知》（财税［2014］26号），在2020年年底前，符合条件的企业若主营业务收入占收入总额70％以上的，减按15%的税率缴纳企业所得税。同理，新准则有利于企业享受这一税收优惠政策。
（3）有利于企业享受业务招待费和广告业务宣传费税前限额扣除政策。根据现行企业所得税政策规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。因此，对于从政府取得的经济资源属于企业销售商品或提供服务对价范畴的企业，由于按新准则规定从原计入营业外收入改为计入营业收入，有可能因扣除限额提高而增加了业务招待费和广告业务宣传费的税前扣除金额，从而降低了税负，增加了企业的税后利润。
除上述三类情况外，还有个别与销售（营业）收入指标相关的企业所得税优惠政策，如国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征税，轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业企业新购进的固定资产允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法，集成电路生产企业的生产设备可适当缩短折旧年限等。很显然，对于取得政府的经济资源属于销售商品或提供服务对价范畴的企业而言，新准则的实施有利于其更好地适用相应的税收优惠政策。
需要注意的是，企业取得的除中央财政补贴（免缴增值税）外的来源于政府的经济资源是否要缴纳增值税，在实务中歧义颇大，各地税务机关也是有征税或不征税两种做法。产生歧义的源头是《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》对“销售额”的规定不同，前者明确的是“向购买方收取的全部价款和价外费用”，后者明确的是“发生应税行为取得的全部价款和价外费用”。特别是对《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的解读，强调了“价款支付方”不同于“购买方”，却未明确公告只适用于销售货物，加大了歧义。
税务机关确定征税与不征税时考虑的是相应的执法风险，征税的风险在于纳税人取得来源于政府的经济资源名目繁多，且支付方与购买方不是同一人，难以与增值税政策规定相符。不征税的风险在于：①不属于“中央财政补贴”；②纳税人的销项税额与抵扣的进项税额不匹配；③对类似的纳税人来说不公平。据笔者了解，目前国家税务总局相关业务部门已经注意到增值税政策的前后不一、实务中存在的歧义和征税与不征税的执法风险，可能很快会出台新的规定予以明确。因此，取得政府经济资源的纳税人一方面要与主管税务机关积极沟通，降低税务风险，另一方面要密切关注政策变化情况。

主要参考文献：
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解（2010）［M］．北京：人民出版社，2010．
中国注册会计师协会．注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2017．
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朱尚华．政府补助收入的会计处理和税务筹划［J］．财会月刊，2013（19）．
柴雯春．政府补助准则修订对企业享受税收优惠政策的影响［J］．经济纵横，2017（7）．