【作　　者】
梅元清（博士），王 英，孙乙侨

【作者单位】
东南大学成贤学院，南京210088

【摘　　要】

      【摘要】通过对国际公共部门会计准则、美国联邦政府会计准则和美国州政府会计准则在制定方法、内容和路径等方面的研究后发现：三者的概念公告制定顺序不同、三者采用权责发生制会计基础的程度存在差异，以及与预算会计联系紧密程度存在差异。这些研究结论为我国正在进行的政府会计改革中的政府会计准则制定提供可借鉴的经验。
【关键词】IPSASB；FASAB；GASB；政府会计准则；IPSAS
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）34-0087-7一、引言
国际公共部门会计准则委员会（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）、美国联邦政府会计准则咨询委员会（Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB）和美国州政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board，GASB）在制定政府会计准则的过程中积累了丰富的经验。分析这三者在制定政府会计准则过程中的经验，可以为我国当前制定政府会计准则方面提供帮助。
二、IPSASB国际公共部门会计准则委员会准则的制定
国际公共部门会计准则（International
Public Sector Accounting Standards，IPSAS）是由IPSASB制定发布的适用于公共部门的会计和财务报告标准。IPSASB是国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）下的常设委员会，成立于1986年，原为公共部门委员会（Public Sector Committee，PSC），2004年11月改为国际公共部门会计准则委员会。
从2000年5月至2015年1月，IPSASB共发布了38项准则。如图1所示，可以将IPSAS的发展大致分为两方面内容：IPSAS的概念公告制定阶段和具体会计准则的制定阶段。IPSAS概念公告主要解决公共部门会计和财务报告关键性问题，如财务报告主体、会计核算基础等，这些也构建了公共部门会计准则体系的基本框架，为具体会计准则的制定提供了理论基础。
在具体会计准则的制定阶段，38项具体准则主要参照国际会计准则理事会（IASB）发布的国际财报告准则（IFRS，原先的版本为国际会计准则IAS）制定的，其中包括《政府报告的主体》《资产的定义与确认》《政府财务报表要素》等。具体来说，可将IPSAS的制定分为三个阶段。第一阶段：IPSAS 1至IPSAS 20的制定。主要以IAS及其后续修订版本IFRS为基础来制定IPSAS。这一时期IPSAS基本依据相关的国际会计准则制定，只对公共部门的某些会计问题在国际会计准则中没有完全阐述的地方进行了少许修正。第二阶段：IPSAS 21的制定。IPSAS 21更多地考虑了公共部门特有的性质，该准则的制定表明IPSAS的制定逐渐从依赖IAS和IFRS向自主制定过渡。第三阶段：IPSAS 22至 IPSAS 38的制定。该阶段IPSASB根据公共部门的需要自行研究设计。
IPSASB采用“具体准则先行，概念框架后行”的制定过程。IPSASB参考IFRS先行制定具体准则， 在此基础上明确概念框架在整个准则体系中的重要性，再着手制定概念框架。由于 IPSAS是参照IFRS制定的，其概念和定义具有很强的内在联系性，加之 IPSASB对于 IFRS 的趋同战略，IPSASB 的概念框架将会依赖IASB中适用于公共部门的部分内容。
三、FASAB的准则制定
FASAB成立于1990年，由来自联邦财政部、预算管理办公室（OMB）、审计总署（GAO）、国会预算局和非政府私人部门的成员组成，主要负责联邦政府会计准则的制定。FASAB的使命是“考虑国会监督机构、行政管理部门对财务和预算信息的需求，以及其他使用者对联邦财务信息的需求，从而制定会计准则。该准则用于：①评价政府的受托责任、效率和效果；②有助于理解联邦资源分配和使用的经济、政治和社会后果”（FASAB Facts，2006）。
美国联邦政府会计准则规范的内容几乎全部在财务会计领域。FASAB谅解备忘录（MOU）特别禁止该委员会提议或制定联邦政策预算的概念和准则（MOU，2003）。
FASAB承诺遵守联邦政府咨询委员会法案的条款，包括公开会议的要求。FASAB的程序法则旨在满足法案的最低要求，在制定联邦会计准则时必须包括以下步骤：①确定会计问题和日程；②初步考虑；③准备文件初稿（发布文件和/或讨论备忘录）；④公开发布文件（例如征求意见稿），必要时举行公开听证会，考虑评论意见；⑤进一步讨论和考虑评论；⑥（至少）多数票通过；⑦提交各主管审议推荐的公告，期限90天（解释文件的审议期为45天）；⑧发布最终公告或解释（FASAB Facts，2006）。
从1993年3月至2016年12月，FASAB已发布了7项概念公告、49项准则公告、7项解释、8项技术公告、15项技术布告以及2项职员实施指南。其中，概念公告是用于指导处理和理解具体事项的一般性原则；准则公告是FASAB采用适当的程序在考虑各信息使用者的需求后所颁布的会计准则；解释是用于说明定义并指导准则公告的；技术公告对准则公告及解释提供指导；技术布告是会计和审计政策委员会（AAPC）提供的经FASAB审核和发布的实施指导；职员实施指南是由过半数的FASAB成员同意的工作人员所提供的实施指南。
如图2所示，FASAB在24年间共发行了49项具体准则，平均每年发行两项左右。

1. FASAB的联邦财务会计概念公告。财务会计概念框架是财务会计与报告的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting）的简称，它是由一系列财务会计基本概念按照相互之间的关联关系组成的框架体系，是用于评价现有会计准则，指导和发展未来会计准则的理论依据。按照它们之间的关联关系建立的财务会计概念结构的研究方法，见图3。

由图3可知，财务会计概念结构最早由美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）提出，以会计目标为逻辑起点，运用演绎法从目标、基础、运行和呈报四个层次进行推演。按照这种结构对FASAB已发布的联邦财务会计概念公告（Statement of Federal Financial Accounting Concepts，SFFAC）进行分析，其结果如表1所示。

由表1可看出，FASAB讫今为止所制定的概念公告在内容上比较完整，在结构上，其概念公告制定的逻辑顺序并未按照图3中所示的财务会计概念结构研究方法进行制定，特别是对于报表要素及其确认标准以及会计信息质量特征的概念公告的制定，从发布时间上来看较为延后。
2. FASAB的联邦政府财务会计准则。在49项政府财务会计准则公告中，有24项是首次提出的，其他准则公告、解释、技术公告、技术布告和职员实施指南是对已发布的准则公告的修正或补充，其中第11、13、14、16和45号准则公告在后期被其他准则公告废除，第9、28、41和46号准则公告内容仅涉及延期相关准则的生效日期而无其他实质内容。因此，本文的研究不涉及上述所列的两类准则公告。
截至2016年，除去上述两类不予研究的准则公告外，FASAB所发布的准则公告、解释、技术公告、技术布告及职员实施指南按其内容可归类如表2和表3所示。
从表2可以看出，流动资产在美国联邦政府财务会计准则（Statement of Federal Financial Accounting Standards，SFFAS）第1号、第2号、第3号和第19号都有阐述；同时技术布告第3号、第4号、第6号和第12号都有补充，在第7号解释里也有补充说明。表中其他内容都做相应标注。
由表3可知，收入包括交换性收入（如使用费）、四、GASB的准则制定
本章所述的政府会计准则委员会主要指美国州政府会计准则委员会。GASB成立于1984年，由7名美国财务会计基金会任命的成员组成，主要负责州和地方政府会计准则的制定。
截至2017年6月，该委员会已发布了6项概念公告、87项准则公告、6项解释、14项技术公告以及2项实施指南。GASB的使命是制定和完善美国州政府会计准则和财务报告，以便为财务报告的使用者提供有用的信息；指导和教育公众，包括报告发布者、审计师和财务报告使用者。
从1984年7月至2017年6月，IPSASB共发行了87项准则。如图4所示，34年间共发行87项具体准则，平均每两年发行5项左右。
1. 美国州政府会计概念公告。按照图3的方法对GASB已发布的概念公告进行分析，其结果如表4所示。
由表4看出，GASB自成立至今所制定的概念公告在内容上还有待完善，缺少质量特征等内容，而关于服务绩效报告的公告数量相对较多。其中，GASB财务报告目标的发展历程：反腐倡廉和提高政府效率；规范公认会计原则和支持财务管理；受托责任。
2. 美国州政府会计准则公告、解释、技术公告及实施指南。在87项准则公告中，有49项是首次提出的，其他准则公告、解释、技术公告和实施指南是对已发布的准则公告的修正或补充，其中，第2、4、5、8、11、12、15、19、20、22和26号准则公告在后期被其他准则公告取代，第17号准则公告内容仅涉及延期相关准则的生效日期而无其他实质内容。因此，本文的研究不涉及上述所列的两类准则公告。
GASB公布的49项会计准则中，比较重要的准则是美国州政府会计准则第11号《计量核心和会计基础——政府基金运营活动表》和美国州政府会计准则第34号《州政府基本财务报表及其管理的讨论与分析》。
1990年5月颁布的美国州政府会计准则第11号仅涉及政府基金运营报表，而不包括资产负债表以及汇总基金信息，它确定政府基金运营报表的计量焦点是财务资源及其流动，以权责发生制为基础进行计量。从总体上来说，GASB发布的美国州政府会计准则第11号只是对权责发生制会计基础做了温和的修正，即要求更大程度上采用权责发生制。
截至2016年，除去上述两类不予研究的准则公告，GASB所发布的准则公告与解释按其内容可归类如表5和表6所示。
由表5和表6可以看出，无形资产在美国州政府会计准则第51号和第60号中都有阐述，收入在第6号、第24号、第33号、第36号、第54号和第77号中都有阐述。表中其他内容都做了相应标注。除此之外，GASB还发布了准则相关的技术公告及实施指南，本文不再赘述。
综上，GASB发布的6项概念公告、87项准则公告、6项解释、14项技术公告以及2项实施指南共同提供了一般（所有公共部门）和特殊（美国州政府）会计与财务报告准则，涉及资产、金融资产、租金、收入和成本概念等许多方面。需要注意的是，美国州政府主要采用的是基金会计的模式，基金是指“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益或余额及其变动情况的一个财务与会计主体”。
五、IPSASB、FASAB与GASB准则制定比较分析及对我国的启示
从1984年7月至2017年6月，IPSASB、FASAB与GASB分别发布了38、49和87项会计准则。如图5所示，FASAB和GASB的准则制定比较平稳，可以看出它们在各自的概念公告的统筹下循序渐进地推进准则的发布。而IPSASB在2000年和2001年分别发布了8项和9项准则，可以看出IPSASB倾向采用一步位的方法来完成各项准则的发布。
1. IPSASB、FASAB与GASB会计准则制定异同比较分析。美国政府会计采用的是先制定概念公告再制定具体准则的方法，而IPSASB是在具体准则基础上再补充制定概念公告的过程。这也说明概念框架在政府会计准则体系中的重要性。
FASAB与GASB制定概念公告是一个循序渐进的过程。按照财务报告的目标、报告主体、报表要素、质量特征的顺序逐项规整，同时修正已发行概念公告。而 IPSASB则相反，倾向于一步到位，所发布的咨询报告是对财务报告目标、范围、质量特征和主体等同时进行研究。
尽管循序渐进和一步到位反映了两种不同的处理方式，但它们的概念公告都是以目标为导向，由会计范围、会计要素、会计信息质量特征、财务报告等一系列基本概念组成的、内在协调一致的、多层次的体系。
IPSASB、FASAB与GASB制定的会计准则在方法、内容、原则和制定路径上都各有特点。具体来说：IPSASB是先制定具体准则，再发行概念框架，而FASAB 和 GASB 准则体系是先发行概念框架，再制定具体准则，注重概念框架中内容的全面性和理论基础作用的发挥。IPSASB、FASAB与GASB对企业会计准则的参考程度不同。IPSASB 主要参考IFRS制定或修订IPSAS。而FASAB 和 GASB是基于政府环境分析政府会计信息使用者对信息的需求，并根据不同政府环境下政府会计目标的要求制定准则。IPSASB、FASAB与GASB均采用权责发生制会计基础。但IPSAS核算基础是较为完全的权责发生制，只针对例外情况专门发布了一项关于现金收付制的准则。而FASAB与GASB一直遵循循序渐进、对称推行权责发生制的原则。IPSASB于2006年12月发布了IPSAS第24号《财务报表中预算信息的列报》才开始强调预算信息在公共部门管理中的重要性。而美国FASAB与GASB兼顾财务会计信息与预算会计信息这两类重要信息的平行提供、相互补充。
2. 对我国政府会计准则制定的启示。随着我国政府会计改革不断深入，我国在政府会计准则制定方面有了长足发展。如表7所示，我国从2012年2月7日出台《事业单位财务规则》以来，已发行了14份相关政府会计法规文件。目前，《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》三大制度已经执行了一段时间，《事业单位会计准则》《行政单位财务规则》《事业单位财务规则》和《政府会计准则——基本准则》等的执行经验可以为后面政府会计准则具体准则和对应的应用指南的制定和实施提供宝贵的经验。
新的政府会计法规体系层次比较清晰，结构和内容也相对完整。在比较IPSASB、FASAB与GASB三者准则制定的异同后，可以对我国政府会计准则的后续制定提供一些经验：
（1）适时考虑概念公告的制定。FASAB的政府会计准则体系比较健全，由概念公告、准则、解释、技术公告、技术布告和职员实施指南组成。而目前我国在政府会计准则方面已出台了1项基本准则和5项具体准则，还有1项应用指南。其中技术公告和技术布告可以整合到应用指南里适时发行。我国《政府会计准则——基本准则》未详细阐述一些重要领域的内容（如报告主体、确认等），在内容、内在逻辑等方面存在着不足。这些可以尝试通过概念公告单独发行。即在随后的具体准则发行过程中，需要统筹政府会计的概念框架结构，在必要时间推出概念公告，也可以通过对基础准则的解释公告来进一步强化基本准则的概念框架功能。
（2）权责发生制的推进节奏。在权责发生制的推行过程可采纳FASAB与GASB的做法。该做法在计量政府的财务状况和经营成果方面，具有以平衡的方式随时处理政府的财务流动性和偿付能力问题的优势。
虽然权责发生制可以弥补收付实现制不能充分反映政府债务和政府服务成本的缺点，但是也需要注意根据不同阶段需求和计量重点确定权责发生制的运用程度。尤其是在处理政府的存量和增量的债务问题上，需要灵活处理。可以优先处理增量债务，再处理存量债务。这一过程需要注意，由于权责发生制在不同性质基金财务报告中的应用程度不同，而对合并报表产生的影响。
（3）注意与财政预算、财政统计的对接。财政统计是将过去一段时间的政府会计信息整合起来，政府会计是汇总现在的政府活动发生的各类信息，而财政预算是为将来的政府活动提供保障。这三者是一脉相承、层层递进的关系。在政府会计准则下实施信息整理活动，要处理好与原先数据对接的问题。
由于政府预算的重要性和公开性，年度及年中财务报告应将预算（拨款和收入预测）与结果进行比较，以评估预算的执行结果。同时，政府应该更高效地利用各种公共服务的成本数据，以便能够更好地衡量并提高政府服务效率，强化微观成本会计功能。这些都有利于财政预算、政府会计与财政统计的衔接，为构建服务型政府服务。
综上，本文通过比较分析国际公共部门会计准则、美国联邦政府会计准则和美国州政府会计准则在制定和内容等方面的异同，如概念公告制定的顺序、采用权责发生制会计基础的程度以及与预算会计联系紧密程度的异同，为我国正在进行的政府会计准则制定工作提供可借鉴的经验。

主要参考文献：
张曾莲．国际公共部门会计准则的制定历程与趋势［J］．中国管理信息化，2011（4）．
陈立齐．美国政府会计准则研究［M］．北京：中国财政经济出版社，2009．
戚艳霞，王鑫．政府会计概念框架的国际比较和构建理念［J］．财政研究，2010（7）．
戚艳霞，张娟，赵建勇．我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究［J］．会计研究，2010（8）．
赵建勇．政府会计的显著特征［J］．会计研究，2004（9）．
刘光中．改进我国预算会计制度的思考［J］．会计研究，2002（1）．
应益华．政府治理与政府会计改革互动关系研究［J］．财会月刊，2017（4）．