【作 者】
王增民（副教授）
【作者单位】
郑州大学西亚斯国际学院
【摘 要】
【摘要】2017年5月1日开始实施的国家税务总局公告2017年第11号对混合销售行为的概念和税务处理又有了新的规定。从混合销售行为存在的基础出发，通过分析“营改增”前、全面“营改增”后、国家税务总局公告2017年第11号开始实施后混合销售的内涵和税务处理变化，发现相关税收法规应统一混合销售的定义、属性、税务处理方法，增强税法文件的规范性，避免歧义。
【关键词】混合销售；营改增；存在基础；税务处理
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）34-0104-3一、混合销售行为存在的基础
1. 混合销售行为概念内涵的变化。自1994年税制改革以来至全面“营改增”之前，我国在商品税领域长期实行增值税和营业税并行的税制。《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，即为混合销售行为。因此，混合销售行为的实质是在一项紧密相连且有从属关系的销售行为中，对同一客户既销售增值税纳税范围内的货物又提供营业税应税劳务或服务。
2012年开始试点“营改增”后，营业税应税劳务逐步转变为增值税应税服务，一项销售行为跨两个税种的混合销售行为在实务中也随之减少，现在基本没有营业税应税劳务了。财政部、国家税务总局针对“营改增”发布的有关文件中，如《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号）、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）、《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）等均不再出现“混合销售”概念，同时又都出现了“混业经营”的概念，用以界定随着营业税应税劳务范围逐渐合并到增值税纳税范围，“营改增”试点纳税人出现的“兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”的新状态。
2016年5月1日全面推行“营改增”后，随着营业税的取消，营业税应税劳务也不复存在，此时“混业经营”的本质是纳税人在营业执照所注册的经营范围内兼营两项以上按不同税率或征收率缴纳增值税的业务。基于此，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件2用增值税法规中一直存在的“兼营”概念替代了“混业经营”，简化概念的同时回归业务的经济实质。因此，财税［2016］36号文件虽然重新将“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物”界定为“混合销售”，但该“混合销售”已和“营改增”前的“混合销售”有了本质的区别。
2. 混合销售行为存在的根本原因。在实务中，属于混合销售的一项销售行为内部所包含的货物或服务有紧密相连的从属关系，从属销售行为的标的物可能是货物也可能是服务，该标的物一般不在企业的经营范围内，且其销售额在该销售行为的总销售额中占比很小。
根据《民法通则》和《公司法》的相关规定，企业应当在登记机关核准的经营范围内从事经营活动。国家税务总局虽然并未规定企业不能超越营业执照和税务登记证中列示的经营范围开具增值税专用发票，但实务中企业发生超越经营范围的经济业务，需要开具增值税发票时，要到税务机关代开发票，或申请营业执照的变更登记，扩大经营范围，这会在一定程度上增加企业的管理成本。通常只有超越经营范围的业务达到一定发生频次和较高的销售占比或者计划长期发展该业务时，企业才会申请变更营业执照和税务登记证经营范围。而与混合销售从属行为相联系的货物或服务，恰好属于企业不准备深入涉足，也不准备调整扩大经营范围的领域。
“营改增”后，“混合销售”概念之所以被重新界定，再次区别于“兼营”而独立存在，最根本的原因是企业经营范围的有限性和增值税纳税范围的广泛性之间的矛盾并没有随着营业税的取消而消除。从成本效益角度考虑，企业不可能为混合销售中随机出现的各类从属业务无限扩大经营范围。因此，对于一项销售行为的主业务和从属业务，只按主业务项目开具增值税发票，并按主业务的税率缴纳增值税，不仅能简化企业的工作，也能提高税收征管的效率，这也正是税法中对混合销售税务处理的指导原则。
二、全面“营改增”后混合销售的税务处理
根据财税［2016］36号文件，从事货物的生产、批发或者零售，或以从事货物的生产、批发或者零售为主，兼营销售服务的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
1. 按照销售货物缴纳增值税的混合销售。工商业企业（含个体工商户）或以工商业为主业兼营服务业的企业（含个体工商户），因其主业为销售货物，所以在发生混合销售行为时，销售额全额按照货物的税率缴纳增值税。税法虽然没有明确规定与服务相关的进项税额是否可以抵扣，但根据增值税抵扣链条完整的要求，抵扣是合理的。
例1：甲企业为工商业增值税一般纳税人，2016年6月销售货物的同时提供运输服务，取得含税收入1170万元，当月采购材料936万元（含税），取得的增值税专用发票上注明的增值税为136万元。甲企业不经营运输业务，对外提供的运输服务是向乙运输企业（一般纳税人）购买的，支付含税运费8.88万元，取得增值税专用发票。
分析：甲企业销售货物的同时提供运输服务为混合销售行为，因甲企业的主业为货物销售，该混合销售行为应按17%的税率缴纳增值税，与销售货物和服务相关的进项税额都可以抵扣。
甲企业6月应交增值税=销项税额-当期可以抵扣的进项税额=1170÷（1+17%）×17%-136-8.88÷（1＋11%）×11%=33.12（万元）
2. 按照销售服务缴纳增值税的混合销售。工商业企业（含个体工商户）以外的提供服务或以提供服务为主业兼营工商业的企业（含个体工商户）在发生混合销售行为时，因其主业为提供服务，所以销售额全额按销售服务的税率缴纳增值税。一般纳税人为实现混合销售行为中货物和服务的销售而购进的货物或服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。
例2：乙酒店为服务业增值税一般纳税人，2016年6月提供餐饮服务的含税营业额为106万元；提供餐饮服务的同时销售酒水、饮料等货物，总含税营业额为84.8万元。当月该酒店从某农场购进粮食和蔬菜30万元，取得销售发票，从超市购进酒水和饮料，含税价23.4万元，取得增值税专用发票。
分析：乙酒店单纯提供餐饮服务属于正常销售，应按6%的税率缴纳增值税，而其提供餐饮服务的同时销售酒水饮料属于混合销售行为。因该酒店以提供餐饮服务为主业，所以84.8万元营业额应全额按6%的税率缴纳增值税，购进的粮食、酒水和饮料的进项税额都可以抵扣。
乙酒店6月应交增值税=（106+84.8）÷（1+6%）×6%-30×13%-23.4÷（1+17%）×17%=3.5（万元）
三、2017年5月1日以后混合销售的税务处理
1. 特殊混合销售行为被重新界定。“营改增”前，《细则》第六条规定，纳税人“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的混合销售行为，“应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税，未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额”。该类混合销售行为与《细则》第五条规定的不分别核算货物销售额和非增值税应税劳务营业额，而是根据纳税人主业，将销售额整体视同销售货物或非应税劳务，缴纳增值税或营业税的混合销售行为在税务处理上有本质的区别，本文将其界定为特殊混合销售行为。
财税［2016］36号文件未对特殊混合销售行为及其税务处理做出专门规定，这使得实务中存在的“销售自产货物并同时提供建筑业劳务”的经济业务的税务处理成了盲区。
2017年5月1日实施的《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）对特殊混合销售行为进行了重新界定：纳税人“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”，不属于财税［2016］36号文件规定的混合销售，“应分别核货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”。
自产货物和建筑、安装服务的销售额在总销售额占比中较为相当，无明显主从关系，而且自产货物和建筑、安装服务都属于企业涉足并计划发展的重要业务单元，通常都在纳税人营业执照登记的经营范围之内。鉴于此，国家税务总局公告2017年第11号本着实质重于形式的原则，对该类业务的税务处理与兼营一致。
2. 销售自产货物的同时提供建筑、安装服务。国家税务总局公告2017年第11号将《细则》中特殊混合销售的“建筑业劳务”细化为“建筑、安装服务”（具体内容见财税［2016］36号附件1），将“自产货物”细化为“活动板房、机器设备、钢结构件”等货物，在税务处理上，由原来的分别核算货物和建筑业劳务销售额（未分别核算的，由税务机关核定货物销售额），并分别缴纳增值税和营业税，改为分别核算货物和建筑服务的销售额（取消税务机关对货物销售额的核定），分别适用货物和建筑服务的税率或征收率缴纳增值税。
例3：丙企业兼营建筑业和制冷设备生产，为增值税一般纳税人，2017年6月1日与某企业签订建筑工程承包合同，合同开工日期为2017年6月5日，丙企业以包工包料形式提供建筑服务的同时负责安装中央空调系统，该系统使用丙企业自产的制冷设备。已知建筑安装工程的销售额为888万元（含税），制冷设备的销售额为23.4万元（含税）。
分析：按财税［2016］36号文件的规定，丙企业所提供的建筑服务不属于以清包工方式提供的建筑服务，不属于甲供工程，也不属于合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程老项目，所以不能选择简易计税方法，只能采用一般计税方法，按11%的税率计税。按国家税务总局公告2017年第11号的规定，丙企业销售自产中央空调的同时提供建筑、安装服务应分别核算销售额，中央空调适用17%的税率，建筑、安装服务适用11%的税率。
丙企业6月增值税销项税额=888÷（1+11%）×11%+23.4÷（1+17%）×17%=91.4（万元）
3. 销售电梯的同时提供安装服务。纳税人销售电梯的同时提供安装服务，属于“一项销售行为既涉及服务又涉及货物” ，符合财税［2016］36号文件对混合销售的定义。如果电梯属于纳税人自产，则属于国家税务总局公告2017年第11号中界定的纳税人“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”行为。为了避免纳税人在税务处理时产生歧义，该公告第四条规定：“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”即不论电梯是外购还是自产，都按兼营处理。
例4：丁公司兼营电梯的制造和安装，为增值税一般纳税人，2017年5月向某企业销售电梯一部，同时负责安装，共收款24万元，其中电梯售价23.4万元，安装费为0.6万元。
分析：电梯应按17%的税率缴纳增值税，安装服务应按建筑业缴纳增值税，既可以选择简易计税方法（适用3%的征收率），也可以选择一般计税方法（适用6%的税率）。
丁公司选择一般计税方法时：当月增值税销项税额=23.4÷（1+17%）×17%+0.6÷（1+11%）×11%=3.46（万元）。
丁公司选择简易计税方法时：当月增值税销项税额=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（万元），安装服务应交增值税=0.6÷（1+3%）×3%=0.02（万元）。
可见，安装服务选择简易计税方法时税负更低。
四、混合销售行为税收法规完善建议
全面“营改增”试点期结束后，《细则》及相关税收法规文件中，混合销售的定义和税务处理方法应保持一致。无论是当前《细则》中界定的特殊混合销售，还是国家税务总局公告2017年第11号中界定的纳税人“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”，纳税人“销售电梯的同时提供安装服务”，其本质都属于混合销售，税法应在统一其混合销售属性的同时，按业务的经济实质分视同主业计税和兼营两种情况进行处理。因增值税可以避免抵扣链条断裂的功能属性，纳税人为实现混合销售行为而发生的外购业务，无论标的是货物还是服务，如果销售方确认了销项税额，就应该允许纳税人对应抵扣进项税额。为使纳税人正确计算增值税应纳税额，这一点需要在税法中进一步明确。
主要参考文献：
张园园，马明．“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理辨析［J］．财会月刊，2016（25）．
胡爱萍．混合销售、兼营行为与混业经营税收政策盲点解析［J］．财会通讯，2015（31）．
