【作 者】
孙新宪（教授），孙文静，孙莉云
【作者单位】
中国民航大学经济与管理学院，天津300300
【摘 要】
【摘要】航空公司由于自身的行业属性比较特殊，具有航油消耗量大、二氧化碳排放量逐年增长、航空噪音污染严重等特征。为了推动航空公司社会责任会计实务发展，结合航空公司运营特点，从航空公司社会责任会计确认、计量、记录和报告四个方面构建航空公司社会责任会计核算体系。制定社会责任会计准则、企业内部建立社会责任组织机构、培养高素质社会责任会计人才能够保障航空公司社会责任会计核算体系的运行。
【关键词】航空公司；社会责任；确认；计量；会计核算体系
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）34-0022-5一、引言
近年来，针对航油消耗量大、航空噪音污染严重等一系列问题，航空公司陆续开展了一系列节能减排活动，积极履行节能减排责任。但是，公众难以获取航空公司节能减排等社会责任实际履行情况的基础会计信息，因此迫切需要建立一套社会责任会计核算体系，对航空公司履行的各项社会责任进行核算与分析。
本文的贡献在于：①丰富了社会责任会计的研究成果。基于国内外学者的最新研究成果，结合航空公司行业特点，构建具有我国航空公司特色的社会责任会计核算体系，丰富了传统会计核算理论。②为航空公司社会责任会计核算实务提供了理论支持及方向引导。从会计确认、计量、记录和报告四个方面构建航空公司社会责任会计核算体系，引导航空公司重视与社会责任相关的会计核算及分析，准确反映航空公司社会责任的履行情况，为其单独核算社会责任提供参考标准，进一步规范其社会责任会计行为。
二、 我国航空公司社会责任会计核算体系
（一）我国航空公司社会责任的确认
会计确认是企业确认某一经济事项涉及哪一会计要素的过程，它为后期的记录与列报做准备，是保证社会责任会计信息质量的关键性环节（于玉林，2002）。我国航空公司承担的社会责任种类多，内容复杂多变，想要完全区分各项社会责任的具体内容并进行确认、计量是不太实际的，这也是我国社会责任会计实务发展缓慢的重要原因之一。本文仅探讨航空公司履行的六项社会责任中的关键性问题。
1. 社会责任资产的确认。社会责任资产是因企业承担社会责任而产生的、目前拥有或控制的、可以用货币计量的、最终能给企业带来社会效益的各项经济资源（王润华，2010）。该观点指出了以下三项内容：第一，社会责任资产必须是企业因承担或履行社会责任而产生的，这是社会责任资产与其他资产的显著区别。第二，同传统会计中资产的定义相似，必须是由企业拥有或控制，并能够用货币计量的。对于无法用货币计量的社会责任信息，目前还没有有效的核算方法，因此只需要采用定性描述的方法进行信息披露即可。第三，预期能够给企业带来社会效益的资源。此处的“社会效益”既包括传统会计中的收入、利润等经济指标，也包括环保、慈善、声誉等社会责任指标。
航空公司的人力资源和节能减排方面的资产符合“社会责任资产”的确认条件，也是社会责任会计核算研究的核心问题。人力资源虽然是将劳动力而非劳动者本身作为实物资产，但是企业在合同期间内拥有对员工劳动力的控制权和所有权；企业获取员工劳动力是为了创造剩余价值，所以劳动力能够给企业带来未来经济利益。此外，为了保证员工能够胜任相关工作，企业会开展职业培训、提供合理的薪酬福利等，这些都可以用货币计量。以航空公司专业的飞行人员为例，航空公司每一航班的安全起飞与降落离不开飞行员精湛的飞行技术，航空公司的日常运营离不开飞行员的飞行作业，所以飞行员能够为企业带来经济利益的总流入。最重要的是，每一个飞行人员从最初的人员选拔到专业技能培训再到获取飞行资格以及最终成为一名机长，航空公司投入了大量的资金，而且都可以用货币计量。综上所述，航空公司人力资源（员工劳动力）可以视为社会责任资产，又因其不具有实物形态，因此可以确认为“社会责任无形资产”。
航空公司“高能耗、高污染、高排放”的特征致使节能减排成为其重要社会责任。航空公司积极开展的节能减排举措中，购置的节能减排设备仍然具有传统会计中固定资产的属性，应该纳入“社会责任固定资产”范畴。例如：为减少地面碳排放投资使用APU电动车，使用新型节能飞机，采购噪音较小的发动机控制航空噪音污染，修建地面消音设施和工业废水处理设施等，均应确认为“社会责任固定资产”。各航空公司为了实现节能减排目标也会进行一系列的技术创新，如海南航空自主研发的半自动化智能飞机外表清洗技术，应该按照“社会责任无形资产”入账。
航空公司履行节能减排责任的目的是减少碳排放。2008年，欧盟按照一定分配规则，给予各航空公司一定数量的免费碳排放额度，若航空公司实际碳排放量超过该额度，则必须在碳排放交易市场购买足够配额，而航空公司多余的碳排放配额也可以在该市场出售。根据欧盟航空指令，配额一般是年初发放，年末交付，即使一次发放多年的配额，也应每年清算一次。从这一角度来看，航空公司碳排放配额需要每年调整，因其具备较强的流动性，应归属为流动资产（徐莉，2015），确认为“社会责任资产——节能减排存货”。
2. 社会责任负债的确认。社会责任负债是与企业承担社会责任相关的，需要在未来一定时期内加以偿还的经济事项（王润华，2010）。因此，航空公司社会责任负债应该包括航空公司未能承担相关社会责任而造成的损失以及一些尚未支付的应付款项。比如，在节能减排方面，因超出机场噪音排放标准而需要缴纳的罚金以及超出航空公司碳排放额度的碳排放费用和罚金，均需要航空公司在未来一定会计期间支付一定金额的罚款，应确认为“社会责任负债——节能减排”。此外，航空公司应该向企业员工支付的薪酬福利、航空公司因自身原因导致的航班延误和行李运输差错等事项给予顾客的相关补偿、慈善性捐赠等都可以计入社会责任负债。
3. 社会责任成本的确认。社会责任成本是企业在履行社会责任期间所产生的成本费用开支。航空公司在开展社会责任会计实务，确认社会责任成本时，应该考虑以下两项标准：第一，社会责任成本资本化。结合社会责任成本发生的原因，将符合社会责任资本化标准的费用计入社会责任资产，确保会计信息的准确性。如航空公司为实现节能减排购买的APU电动车、已经研究成功并投入使用的节能减排设备等相关支出都应该进行资本化。第二，社会责任成本费用化。这部分的成本比较容易确认和计量，这也是社会责任成本费用的主要内容。因此，航空公司的社会责任成本综合了航空公司各项成本费用，具体包括节能减排成本、员工成本、旅客服务成本、股东成本、公益慈善成本、航空安全成本。比如，为确保航空安全产生的机务维修费用、员工再教育以及业务培训方面的费用、为提高旅客满意度而不断提升航餐品质产生的费用、向学校提供的教育资金、相关节能减排研究费用等，均是航空公司为了履行各项社会责任而发生的费用性支出，属于“社会责任成本”范畴，应确认为“社会责任成本”。
以航空公司节能减排方面的社会责任为例，航空公司因履行节能减排责任而产生的费用主要包括：节能减排项目相关的科研费用（如新型可替代燃料的研究费用），企业环境管理费用（如节能减排机构日常开销，环境管理人员的薪酬），关于节能减排的飞行操作改善费用（如因改变飞行操作手段从而减少噪音污染的飞机起降费），航空垃圾排放费用（如为使航空餐食垃圾及工业废水达到国家排放标准产生的处理费），为提高员工节能减排意识而发生的环保活动开支（如环保培训费用、环保公益活动开支）等。以上支出均应归属为成本费用，确认为“社会责任成本——节能减排成本”。
4. 社会责任收益的确认。社会责任收益是指航空公司在一定期间内，因承担社会责任而给企业带来的收益，可以分为直接收益与间接收益。直接收益一般会给企业带来一定的经济补偿或经济利益，比如：因在履行节能减排方面表现突出，政府给予的税收减免与财政补助；航空公司出售多余碳排放额度获取的经济收入；出售废弃物品产生的收益等，均可以确认为“社会责任收益”。间接收益一般指航空公司因某方面社会责任表现突出而获得的相关荣誉称号，以及因此带来的营业收入的增加和接受投资机会的增加。但是，由于间接社会责任收益不可以采用货币计量，因此只需在报表附注中进行定性披露。
（二）我国航空公司社会责任的计量
会计计量就是考虑“采用何种计量方法”能够更为精确地进行会计核算。社会责任会计计量具有复杂性、主观性和不确定性等特征。社会责任会计核算内容并非全都可以采用货币计量，计量形式相对复杂。此外，有些社会责任的外延难以界定并区分，在确定计量方法时只能依靠会计人员主观判断选取相对准确的计量办法。
目前，社会责任会计计量方法尚未有统一定论。阳秋林（2005）将社会责任会计计量方法按照自然资源、人力资源、生态环境和社会收益四个方面进行分类探讨，认为与环保相关的社会责任会计计量方法应该包括直接市场法、替代性市场法、意愿调查评估法。闫华红、李政辉（2014）认为常见的社会责任会计方法应该包括历史成本法、替代品评价法、折现法、恢复成本法、法院裁决法、调查分析法、文字叙述法。后者仅仅列示了广为采用的计量办法，对于具体如何运用尚未明确。前者主要是根据社会责任类型来确定选用何种计量方法，相对较为全面，本文也更倾向于这一种观点。
社会责任会计计量较为复杂，究竟选取何种计量方法需要结合企业自身实际和该项社会责任的内容加以判断。例如，航空公司节能减排设备的开支、航空垃圾处理费用等日常开支，可以采用历史成本法进行计量，即要求航空公司以货币为计量单位，计量航空公司在一定会计期间履行节能减排社会责任所发生的费用。对于那些无法用货币计量的节能减排责任，可以直接采用文字描述法加以披露。除了以上方法，还可以采用市场价值法计量航空公司因没有妥善处理环境污染问题导致的国内外市场份额变动而带来的损失；采用防护费用法计量预防措施所耗用的资金，衡量节能减排成本等。例如，优化航线、加装翼尖小翼提高燃油消耗率、研发载重平衡系统、准确预算航班需存储的燃油量等节能减排举措的目的都是尽量减少航油消耗降低碳排放对环境造成的污染，可以采用防护费用法计量相关成本。
（三）我国航空公司社会责任的记录
目前，关于社会责任会计科目的设置主要有以下三种观点：第一种，直接将社会责任会计记录设置在传统会计科目下，减轻企业设置社会责任科目的经济负担。比如，企业环保机构管理人员的薪酬福利直接记入“应付职工薪酬”科目，企业节能减排固定资产的投资记入“固定资产”科目，企业的社会公益性捐赠记入“营业外支出”科目。在这一观点下，利益相关者难以获知企业履行社会责任的真实情况，无法做出正确决策。第二种，按照企业社会责任经济业务类别专门设立社会责任会计核算科目。例如，在“社会责任资产”科目下设立“人力资源资产”“节能减排资产”等二级科目；在“社会责任收益”科目下设立“节能减排收益”“人力资源收益”等二级科目。这种观点有效把握了社会责任的主体框架，但忽视了对于某一类经济业务的具体记录。第三种，逐项列举企业承担的社会责任，然后设计并依靠“初始投资”和“效益提高”两个会计科目来反映企业社会贡献的具体情况。但是在这种观点下，想要对企业社会责任业务做出细致的判断较为困难，而且需要消耗大量的人力、物力、财力，不利于社会责任会计实务的广泛开展。
综合以上三种观点，本文认为航空公司社会责任会计记录可以在按社会责任经济业务类别设立社会责任会计核算科目的基础上，对每一类型社会责任进一步进行反映，如图所示。
1. 社会责任资产的记录。设置“社会责任资产”一级科目，用来反映企业应承担社会责任引起的相关资产的增减变动。同时，在该一级科目下设置“××资产”二级科目，在二级科目下设置“固定资产”“无形资产”“存货”等三级科目。例如：航空公司投资使用APU电动车、使用新型节能飞机、购买噪音小的发动机、修建地面消音设施和工业废水处理设施等环保投资直接记入“社会责任资产——节能减排资产——固定资产（环保设备）”科目；自主创新研发的半自动化智能飞机外表清洗技术和发动机水洗技术等无形资产记入“社会责任资产——节能减排资产——无形资产（专利技术）”科目；航空公司的碳排放权属于节能减排流动资产，应记入“社会责任资产——节能减排资产——存货（碳排放配额）”科目。以上三类明细账户借方代表节能减排方面的社会责任资产增加，贷方表示节能减排方面社会责任资产的转让、减少或损毁等，期末余额一般在借方，表示节能减排社会责任资产的当前价值。
2. 社会责任负债的记录。设置“社会责任负债”一级科目，并下设应该缴纳或尚未缴纳的与履行社会责任相关的税费科目。比如：在员工责任方面，应付未付的薪酬福利等应记入“社会责任负债——人力资源负债（应付职工薪酬）”科目；在节能减排方面，航空公司航空垃圾的处理一般交由专业的垃圾处理机构，每年年底交纳一定数额的垃圾处理费用，该项费用应该记入“社会责任负债——节能减排负债——应付废弃物排污费（航空垃圾处理费）”科目。具体账务处理如下：①计提垃圾处理费用时，借：社会责任成本——节能减排成本（环境治理成本）；贷：社会责任负债——节能减排负债——应付废弃物排污费（航空垃圾处理费）。②实际发生时：借：社会责任负债——节能减排负债——应付废弃物排污费（航空垃圾处理费）；贷：银行存款。
碳排放配额是航空公司为保证日常生产运营而购买的碳排放额度，当航空公司实际碳排放量超过已购买的碳排放量时，航空公司就产生了一定的节能减排负债，记入“社会责任负债——节能减排负债（碳负债）”科目。
3. 社会责任成本的记录。设置“社会责任成本”一级科目，下设“××成本”二级科目。例如：航空公司为职工提供再教育机会以及进行职能培训所支付的费用，借记“社会责任成本——人力资源成本（员工培训费）”科目，贷记“银行存款”科目；为保证航空飞行安全支付的飞机维修费用，记入“社会责任成本——航空安全成本（直接维修费）”科目；为履行社会公益责任，向学校捐赠的教育资金，记入“社会责任成本——社会公益成本（教育捐助）”科目；在航空公司节能减排方面，航空公司环保机构的日常经费和员工薪酬、环保宣传教育费、节能减排科研经费等记入“社会责任成本——节能减排成本——环保管理费（环保机构日常开销）”科目。
此外，航空公司主要的节能减排目标是减少碳排放，目前只能通过有效手段控制碳排放量，暂时无法实现零碳排放。因此，航空公司的节能减排社会责任的履行主要以环境治理为主，应该设置“环境恢复与治理成本”科目，核算航空公司实施节能减排举措的相关费用，当然这是排除资本化费用之后的社会责任费用。比如，航空公司为有效控制碳排放对空气的污染，开展空气检测活动产生的开支。
4. 社会责任收益的记录。在“其他业务收入”“营业外收入”账户下设置“××社会责任收益”二级科目。例如：“其他业务收入——节能减排社会责任收益”科目用来核算航空公司回收的“三废收入”；“营业外收入——节能减排社会责任收益”科目用来核算航空公司推行低碳经济，积极治理环境污染时所享受的国家给予的补贴、奖金和税收减免，以及实施节能减排措施后绿色形象和信用度提高而带来的社会效益等。因此，航空公司因研究并成功使用某种新型清洁燃油而获得国家政府的税收减免鼓励或相关财政补助时，应借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入——节能减排社会责任收益”科目。航空公司被淘汰的飞机的零件在回收使用时，应该确认为节能减排收益，记入“其他业务收入——节能减排社会责任收益（零件回收）”科目。航空公司出售剩余的碳排放权产生的碳排放收益记入“其他业务收入——节能减排社会责任收益（碳排放权收益）”科目。
（四）我国航空公司社会责任的报告
目前，国际上社会责任会计报告模式主要有以下三种：
1. 文字叙述型报告。以文字描述为主，加以少量图片表格的方式披露企业在一定会计期间履行的社会责任。这种报告模式比较适合小型的尚未上市的企业，既可以节省社会责任报告费用又可以树立良好的企业社会责任形象。但这种报告模式也有一定的缺陷，比如企业披露的社会责任信息过于模糊，使企业之间以及行业之间难以进行对比分析，不利于社会监督与管理。
2. 在现有财务报表中增设反映社会责任信息的项目或在报表附注中加以披露。也就是在传统三大报表中增设节能减排、人力资源等方面的社会责任信息。比如：在资产负债表的资产栏增设“节能减排设备”项目、负债栏增设“应付环保赔偿费用”项目；在利润表的费用栏增设“环境管理费”项目、收益栏增设节能减排方面的“税收减免”与“财政补助”项目。此外，在财务报表附注中披露企业履行社会责任的经济信息，比如企业向某贫困地区捐献××万元善款。这种方法比较适合大中型企业。与第一种方法相比，这种报告模式的定量披露明显增多，可以保证利益相关者获取某些方面社会责任数据的基本需求，但可获取的数据信息是有限的。
3. 编制独立社会责任报表反映企业履行社会责任的情况。比如编制“增值表”“环境污染报告”“社会责任资产负债表”“社会责任收益表”等。这种方法比较适合资金较为充足且有多年社会责任报告经验的大型上市企业。该报告模式的优点是多以货币形式全面反映企业的社会责任履行情况，信息使用者可以更为清晰地辨别企业之间以及行业之间的社会责任效率差距，进而做出正确决策；缺点是某些社会责任在会计确认与计量时难以清晰界定，造成相关项目的重复计算，导致报表编制内容存在误差。同时，编制独立社会责任报表需要消耗大量的人力、物力、财力，一般中小型企业难以承担。
由于我国目前社会责任报告仍然处于自愿阶段，国家尚未强制要求企业发布独立社会责任报告，只是给予相关政策的引导与鼓励。笔者认为，我国航空公司社会责任会计报告应该在遵循国家相关社会责任政策的要求下，结合自身的实际情况，坚持与时俱进的发展理念，选取一种有利于企业实现可持续发展目标的报告模式。大型国有航空公司代表着我国航空运输业的国家形象，它们汇集了全国的最优资源，具有强大的经济实力，因此，我国大型航空公司应该学习国外先进航空公司，详细披露企业节能减排、人力资源、社会公益、航空安全等方面的数据信息，并编制社会责任资产负债表和社会责任收益表。中小型航空公司应该尝试发布独立的社会责任报告，并在传统三大财务报表中披露社会责任数据信息。对于那些无法用货币计量的社会责任信息，可以采用表格或柱状图的形式加以披露。
三、我国航空公司社会责任会计核算体系运行的保障
1. 制定社会责任会计准则。社会责任会计核算的广泛实施需要有社会责任会计准则做支撑。考虑到社会责任会计核算内容的复杂性以及由此导致核算成本的增加，我国多数企业都是将社会责任与企业日常经营活动混合在一起核算。想要大力推行社会责任会计核算，只有将社会责任会计核算从传统会计核算中分离出来，尽快制定与社会责任相关的会计准则和相关法律法规，从而督促航空公司社会责任会计工作的开展，规范航空公司社会责任会计披露内容，保证利益相关者获取有用且真实的会计信息。
2. 建立社会责任会计组织机构。航空公司社会责任会计核算工作的顺利开展还需要在公司内部建立社会责任会计核算组织机构，专门对其在一定会计期间内履行的社会责任内容进行界定、核算。具体而言，该组织机构需要对航空公司社会责任进行分类，结合航空公司社会责任的行业属性和特殊性，明确各类型社会责任会计内容以及相应的核算方法。同时，该组织机构还需要制定航空公司内部的社会责任会计核算条例和核算办法，制定“社会责任会计内容界定——社会责任会计核算的实施——审核和发布社会责任报告”等一整套社会责任会计工作流程。
3. 培养高素质社会责任会计人才。社会责任会计组织机构需要由一定数量的社会责任会计人才组成。社会责任会计与传统财务会计不同，它在社会责任的会计确认、计量、记录、报告等方面具有较强的特殊性和针对性，需要有专业的社会责任会计人才。目前，大部分航空公司会计人员社会责任会计知识匮乏是阻碍社会责任会计核算工作开展的关键因素。因此，培养具有社会责任会计知识的会计人才尤为重要。航空公司要让会计人员意识到履行社会责任的重要性及学习社会责任会计知识的必要性，让会计人员从思想上意识到社会责任会计核算工作的紧迫性；要丰富会计人员关于环境保护学、人力资源管理学、消费者行为学、社会学等学科内容的知识储备，提升会计人员的业务处理能力，确保航空公司社会责任会计实务的顺利开展。
主要参考文献：
于玉林．现代会计哲学［M］．北京：经济科学出版社，2002．
王润华．社会责任会计基本理论探讨［J］．财会月刊，2010（5）．
徐莉．我国航空运输业碳会计研究［D］．天津：中国民航大学，2015．
阳秋林．中国社会责任会计研究［M］．北京：中国财政经济出版社，2005．
孙新宪．民航企业会计模式研究［D］．天津：天津财经大学，2013．
