【作　　者】
时 军1（副教授），郭健喆2

【作者单位】
1.吉林财经大学会计学院，长春130117；2.上海立信会计金融学院统计与数学学院，上海201209

【摘　　要】

     【摘要】我国财政部于2017年4月28日颁布《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》，该准则对持有待售非流动资产和持有待售处置组的核算范畴进行了界定，并对两者的减值损失确认和转回的核算标准做了明确规范。通过案例分析发现，相关规定仅说明了后续计量时可做转回处理，但未明确转回金额的具体标准，对此应予以明确，以利于CAS 42的实施。
【关键词】持有待售非流动资产；处置组；账面价值；减值损失
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）31-0107-5我国财政部于2017年4月28日发布《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》（CAS 42），并要求自2017年5月28日开始在我国所有执行企业会计准则的企业实施。此项准则是我国目前自颁布准则到正式实施，历时间隔最短的一项准则。
一、CAS 42实施的意义
 “持有待售”首次在我国企业会计准则中出现是在2006年发布的《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）中，将“持有待售”与“固定资产”的核算联系在一起，并规定当持有待售的固定资产账面价值超过其公允价值减去处置费用后的净额时，账面价值超过的差额确认减值损失。2007年的《企业会计准则解释第1号》中将“持有待售”核算资产的范围扩展到非流动资产，并且将处置组纳入到持有待售的非流动资产中。
《企业会计准则讲解》（2008）进一步明确了处置组的概念，处置组减值的核算主要依据《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）相关规定进行核算。需注意的是，持有待售的非流动资产不计提折旧。
2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）指出，将“持有待售”作为资产负债表中的一个独立项目进行列示，其中分别以“被划分为持有待售的流动资产和处置组中的资产”和“被划分为持有待售处置组中的负债”项目在资产负债表中单独列示。该准则的应用指南中指出，这两个项目分别属于流动资产和流动负债项目。
颁布和实施CAS 42对于我国经济发展、会计理论和实务工作指导等方面具有积极意义，主要体现为以下几方面：
第一，进一步加强与国际财务报告准则实质性趋同的步伐。2006年我国颁布新会计准则体系之时国际财务报告准则体系中已经有《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（IFRS 5），我国将“持有待售”核算内容纳入CAS 4（2006）中，将“终止经营”核算内容纳入CAS 30（2006）中，取得国际会计准则理事会（IASB）的理解和认可。2017年CAS 42的发布体现了我国会计准则与国际财务报告准则的进一步趋同。
第二，中央经济工作会议于2015年12月18日指出，2016年我国经济社会发展主要是抓好“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五大任务。CAS 42对持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的规范，便于指导实务工作中会计人员核算企业为“去库存、去产能”而在一年内处置的非流动资产和处置组，有利于企业更加持续、稳定的发展，适应我国经济发展的形势。
第三，CAS 42对终止经营在财务报表中列报情况进行明确规定，要求我国企业提供的利润表中既要包括持续经营的损益，还要包括终止经营的损益；终止经营的损益涵盖终止经营部分当期经营活动收益、终止经营部分非流动资产处置损益和重组费用等。会计信息披露更加全面、可靠，便于会计信息使用者做出决策。
二、持有待售非流动资产和处置组范畴界定
1. 持有待售非流动资产核算范畴。CAS 42界定了持有待售非流动资产的内容，指出企业以出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）为目的，而非持续使用一项非流动资产或处置组将其账面价值收回，这些情况都应作为持有待售项目。其划分标准应同时满足下列条件：①根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下可立即出售；②出售极有可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成，有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
CAS 42与国际财务报告准则对持有待售非流动资产核算范畴规定的比较如表1所示。

CAS 42中进一步指出，如果出现下列两种情况导致非流动资产没有在一年内处置，也可以将该非流动资产划分为持有待售类别：一是出售方预计能够顺利排除买方或其他方设定的导致出售延期的因素，顺利实现短期（一年）内出售的目的；二是持有待售非流动资产由于罕见的原因没有在短期（一年）内售出，企业对此已经采取必要措施，并且该资产满足持有待售非流动资产的划分条件。
2. 持有待售处置组核算范畴。按照CAS 42第二条规定，笔者认为：处置组不仅包括一项经济业务中整体出售或者采取其他处置方式的一组资产，还包括该项经济业务中与其相关的负债。处置组所包括的资产组或者资产组组合，如果涉及依照CAS 8分摊的商誉（企业合并取得的商誉），则该处置组应当包括此分摊的商誉。该处置组包含适用CAS 42计量规定的非流动资产的组合，而且该准则的计量规定适用于整个处置组。
三、持有待售非流动资产和处置减值损失确认与转回的核算
1. 持有待售非流动资产减值损失的确认与转回。根据CAS 42第十二、十三、十七条规定，笔者这样理解持有待售非流动资产减值损失的核算过程：企业将拥有的非流动资产划分为持有待售项目之前，应当按照会计准则相关规定确认各个非流动资产的账面价值。在资产负债表日，应当按照非流动资产账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低法进行计量，当公允价值减去处置费用后的净额低于其账面价值时，说明该资产未来期间存在减值迹象，应确认资产减值损失。在后续期间，如果该项持有待售非流动资产的减值迹象消失，即公允价值减去处置费用后的净额上升时，将此前确认的减值损失予以转回，但划分持有待售类别之前的非流动资产确认的减值损失，应当根据CAS 8的规定，不能够将减值损失转回。
例1：2014年12月18日，荣盛股份有限公司购入办公设备（不需要安装），其初始入账金额为125万元，该设备预计使用年限为10年，净残值为5万元，该公司采用年限平均法按月计提折旧，假设不考虑购入的税费。荣盛股份有限公司对该项资产进行如下账务处理（单位：万元）：购入设备时，借：固定资产125；贷：银行存款125。每月计提折旧时，借：管理费用1；贷：累计折旧1。
2016年12月15日，荣盛股份有限公司将该设备进行处置，并与惠兴有限公司签订一份不可撤销的转让协议，约定于2017年11月15日按96万元转让该设备。荣盛股份有限公司预计将发生清理费用6万元。该设备在处置前没有发生任何减值。
荣盛股份有限公司在2016年12月31日编制资产负债表时，应当将该设备划分为持有待售固定资产，按照直线法计算，该设备账面价值=125-1×24=101（万元），协议中公允价值减去出售费用的预计净残值=96-6=90（万元），应当确认的减值损失=101-90=11（万元）。会计分录为：借：资产减值损失11；贷：持有待售资产减值准备11。
自2017年1月开始，该持有待售固定资产不再计提折旧，此时其账面价值为90万元。
第一种情况：
假设2017年6月30日，荣盛股份有限公司在当期编制半年度财务报表时统计得到该设备公允价值为88万元，预计清理费用为8万元，则公允价值减去出售费用后的新净残值=88-8=80（万元），应当在当期确认的资产减值损失=90-80=10（万元）。会计分录为：借：资产减值损失10；贷：持有待售资产减值准备10。此时，持有待售的非流动资产的账面价值为80万元。
CAS 42第二十一条规定：非流动资产因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或者非流动资产从持有待售的处置中移除时，应当按照以下两者孰低计量：①划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分持有待售类别的情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；②可收回金额。
假设2017年10月25日，荣盛股份有限公司实施一项新的生产计划，管理机构决策重新将该设备投入使用，同时与惠兴股份有限公司达成和解协议，该设备按照固定资产核算。达成协议当天，该设备可收回金额为65万元。假设荣盛公司可以合理估计该设备未来现金流量现值，减值确认后，该设备经济利益实现方式不会发生改变，不考虑其他因素。荣盛股份有限公司在确定该固定资产账面价值的过程中应当注意按照如下顺序进行判断：
（1）计算假设没有划分为持有待售的非流动资产时截止到2017年6月30日是否发生减值。持有待售的非流动资产账面价值=125-1×30=95（万元），可收回金额为80万元，发生减值15万元，其账面价值应调整为80万元。
（2）判断持有待售非流动资产转为固定资产时点是否发生减值。确认后调整计提折旧额=80/（12×7.5）（尚可使用7.5年）=0.89（万元），2017年10月26日持有待售的非流动资产账面价值=80-0.89×3=77.33（万元），此时可收回金额65<77.33，因此其账面价值应调整为65万元。
（3）将原2017年6月30日半年度该设备账面价值调整为最终转换日的账面价值。会计分录为：借：资产减值损失15；贷：固定资产减值准备15。
第二种情况：
假设2017年6月30日，荣盛股份有限公司在当期编制半年度财务报表时统计得到该设备公允价值为118万元，预计清理费用8万元，则公允价值减去出售费用后的新净残值=118-8=110（万元），此时账面价值（90万元）小于新净残值，不存在减值，应将原计提的减值损失给予转回。转回的金额=110-90=20（万元），但之前持有待售减值损失仅仅确认11万元，因此只能转回11万元。会计分录为：借：持有待售资产减值准备11；贷：资产减值损失11。
2. 持有待售处置组减值损失确认与转回。根据CAS 42第十四、十五、十六条的规定，笔者这样理解持有待售处置组减值损失的核算过程：持有待售处置组初始确认时，应当按照没有划分为持有待售类别时的初始计量金额与公允价值减去处置费用后的净额孰低法计量。当公允价值减去处置费用后的净额低于划分持有待售类别之前的初始计量金额时，按照两者差额确认资产减值损失。在资产负债表日，对持有待售处置组进行重新计量时，首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用CAS 42计量规定的资产和负债的账面价值，然后按照本准则第十三条的规定进行减值确认。持有待售处置组确认的减值损失金额，首先应当抵减处置组商誉的账面价值，然后针对处置组中适用本准则计量的各项非流动资产账面价值所占比例分摊减值损失，抵减各资产账面价值。
例2：荣盛股份有限公司拥有一项经营十年的业务。2017年7月20日，荣盛股份有限公司决定将上述业务组合出售，2016年12月30日及此时资产和负债的账面价值如表2所示。
该项处置组在出售日（2017年7月20日）的交易价格为1000万元，相关处置费用为80万元。判断其处置时资产减值损失，以及在处置组各资产、负债间的分配情况。
解析：
2017年7月20日，处置组公允价值减去处置费用后的净额=1000-80=920（万元），处置组账面价值=2060（万元），应确认的资产减值损失=2060-920=1140（万元）。1140万元的资产减值损失应先扣除属于商誉的减值1000万元，剩余140万元在固定资产和无形资产中按其2017年7月20日账面价值的比例进行分摊：属于无形资产确认的减值损失=140×1000/（1000+950）×100%=71.79（万元），属于固定资产确认的减值损失=140×950/（1000+950）×100%=68.21（万元）。分摊减值损失后，处置组各项目的账面价值如表3所示。根据CAS 42第十八、十九、二十条的规定，可以得出处置组减值损失转回时的核算要点为：若后续资产负债表日持有待售处置组的公允价值减去处置费用后的净额上升了，应当将此前确认的减值损失予以转回，值得注意的是：转回的减值损失是划分为持有待售类别后所确认的减值损失；如果企业已经将减值损失抵减了商誉的账面价值，以及适用CAS 42的非流动资产划分为持有待售类别前确认的资产减值损失，则不能够予以转回。持有待售处置组转回的减值损失，应当在适用本准则规定的各项非流动资产（除商誉外）中按照其账面价值所占比例增加其账面价值。在持有期间，持有待售的资产组中包括的非流动资产不得计提折旧或者摊销，处置组中包括的负债所涉及的利息和其他费用应当在持有期间继续进行确认。具体核算及账务处理以如下案例进行分析。
假设2017年12月31日荣盛股份有限公司没有将该处置组出售，除CAS 42具体准则之外的其他资产和负债（除所归属的商誉、无形资产、固定资产之外的其他项目）重新计量的账面价值，金额合计为710万元，公允价值减去处置费用后净额为600万元，则该处置组减值损失确认为110万元（710-600），应当在固定资产和无形资产中按其账面价值进行分摊：属于无形资产确认的减值损失=110×928.21/（928.21+881.79）=56.41（万元），属于固定资产确认的减值损失=110×881.79/（928.21+881.79）=53.59（万元）。分摊减值损失后，处置组各项目的账面价值如表4所示。

在重新计量过程中，210万元是根据其他准则确认的损失；划分为持有待售类别后确认的减值损失=1140+110=1250（万元），其中商誉减值1000万元，确认后不能转回，因此该处置减值损失最高可以转回的金额为250万元。
假设2018年3月31日报告日，处置组公允价值减去出售费用后的净额增加了1400万元，即从920万元增加到2320万元。其中仍需要重新计量其他资产和负债，其他资产和负债账面价值为1020万元，即减值可以转回1300万元（2320-1020），但最高只能转回250万元，账面价值只能增加到1270万元。转回的减值损失按照固定资产和无形资产的账面价值比例进行分摊：固定资产减值转回金额=250×928.21/（928.21+881.79）×100%=128.21（万元），无形资产减值转回金额=250×881.79/（928.21+881.79）×100%=121.79（万元），减值损失转回后，处置组各项目账面价值如表5所示。

四、总结与思考
通过以上案例分析可以发现，CAS 42对持有待售非流动资产和处置组减值损失确认和转回的核算标准进行了明确规范，但笔者在核算中对该准则第十七条规定关于后续资产负债表日持有待售非流动资产减值损失转回的内容，存在一些疑问。该规定仅仅说明后续计量时，“持有待售非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并将划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额转回，计入当期损益”，但并没有说明转回金额的具体标准，是全额转回还是仅仅转回公允价值减去出售费用后净额增加的金额。
对于例1中的第二种情况，由于公允价值减去出售费用后的新净残值高于其账面价值，差额为20万元，大于原确认减值损失金额11万元，因此，应将此前确认的减值损失全部转回。如果公允价值减去出售费用后的新净残值与其账面价值的差额小于原确认的减值损失金额，是否全额转回之前确认的减值损失，准则中缺乏具体说明。
笔者认为，CAS 42第十七条应当补充规定：持有待售非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，应当按照其增加的金额予以转回以前确认的净额，但不能超过以前确认的减值损失。
根据例1的资料，假设2017年6月30日，荣盛股份有限公司在当期编制半年度财务报表时统计得到该设备公允价值为98万元，预计清理费用5万元，则公允价值减去出售费用后的新净残值=98-5=93（万元），此时账面价值90万元小于新净残值，不存在减值，应转回减值损失3万元（93-90）。会计分录为：借：持有待售资产减值准备3；贷：资产减值损失3。

主要参考文献：
刘永泽，陈立军. 中级财务会计［M］. 大连：东北财经大学出版社，2016.
财政部. 关于印发《企业会计准则第42号——持有待售非流动资产、处置组和终止经营》的通知. 财会［2017］13号，2017-04-28.
郭昌荣，侯翠平. 持有待售非流动资产转回会计处理思考［J］. 财会通讯，2017（1）.
梁嫦娟. 持有待售的非流动资产的界定及核算［J］. 广西职业技术学院学报，2016（12）.