【作　　者】
任 伟1（正高级会计师），杨 莉2，李雨阳1

【作者单位】
1.云南大学财务处，昆明650091；2.云南大学经济学院，昆明650091

【摘　　要】

     【摘要】目前我国高校对教育成本的核算较为粗略，方法基本是采用统计方法，成本的可靠性较低。对高等学校教育成本核算的对象、范围、成本项目、核算方法及程序进行层层递进的分析，探讨专业、学院、学校三个层面的教育成本，并明确每个层面教育成本核算方法和教育成本理念，既能满足不同信息使用者对教育成本信息的需求，同时也能满足财政精细化、科学化的管理要求。此外，针对高等学校间接成本与学科培养相关的特点，在选取不同动因对间接成本进行分配时，引入教育部学科培养系数，可使间接成本的分配更加合理。一、高等学校教育成本的含义
教育经济学中对教育成本的概念近乎达成一致，即教育成本是学生培养过程中发生的教育资源的消耗，不仅涵盖以货币支出形式体现的资源价值，也囊括为了从事教育活动以致无法从事其他经济活动所导致的损失。换言之，教育成本应包含教育的直接成本和机会成本，后者不仅包括学校的机会成本，也应包括学生的机会成本。
高等教育成本是指学生在接受高等教育过程中发生的教育资源的耗费，它是教育成本的一个细分，仅核算高等教育过程。而高等学校教育成本作为高等教育成本的一个细分，仅核算高等学校在培养学生过程中的资源消耗。由于会计主体和会计制度的制约，其他培养成本（如家庭负担的支出）目前暂无法单独计量。此外，机会成本属于经济学考虑的范畴，难以度量，因此，本文在探讨高校教育成本核算的方法时，不考虑这两部分成本。
二、高等学校教育成本核算的方法
（一）高校教育成本核算的要求
1. 界定教育成本核算对象。为了准确核算高校教育成本，高校理应区分不同学科类别以及不同培养层次的学生，按照不同的服务对象，分别核算其教育成本。高校下设文科、理科、工科、经济、医学、教育等不同学科，各学科又包含本科、硕士研究生、博士研究生等不同培养层次，不同学科、不同培养层次之间教育成本可能相差较大。对于本硕连读的学生，在本科期间界定为本科生，硕士期间界定为硕士生，硕博连读的学生同理；对于国际留学生，就读于各学院的留学生与本学院的其他学生共同分担教育成本，就读于单独学院的留学生（如国际学院或留学生院）分担本学院的教育成本。
2. 明确教育成本核算范围。
（1）正确划分教育成本项目和非教育成本项目的界限。凡是直接用于学生培养活动或者与之密切相关的教育活动发生的教育资源的消耗，均应纳入相关教育成本项目；与教育活动无关的资源消耗均不能纳入核算范围，例如高校学生食堂、教育超市发生的成本就与学生培养成本无关。
（2）正确划分资本性支出与收益性支出的界限。资本性支出，是指受益期涵盖两个及以上周期的支出，如为购置固定资产和无形资产发生的支出；收益性支出，是指受益期仅限于本期的支出，如教职工工资、购买办公用品等支出。
（3）正确划分本期费用和非本期费用的界限。对于大修理支出、引进人才的安家费等支出，虽然是在本期支付，但其受益期涵盖多个核算周期，所以应对其进行合理摊销。对于高校的贷款利息等费用，虽然本期尚未支付，但应由本期负担的部分仍应通过预提的方式合理计入本期成本核算范围。
（4）正确划分直接费用和间接费用的界限。直接费用是指用于培养学生，并且在发生时即可确定承担对象的费用。间接费用是指用于培养学生，但是需由两个及以上教育成本对象共同承担，不能直接计入某一特定成本对象的费用。例如：会计专业毕业生论文答辩费就属于直接费用，可直接计入会计专业培养成本，而承担的公共课教师课酬属于间接费用，不能直接计入培养成本。
3. 确定教育成本项目。将《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》与《高等学校会计制度》进行对比分析，笔者认为，高等学校教育成本构成应当包含以下四部分内容：人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出、折旧与摊销。在具体核算过程中，应将人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出以及折旧与摊销分别按以下类别进行归集：学院成本、教辅中心成本、行政后勤管理成本、离退休支出。
（二）高校教育成本核算的程序
本文着重研究高等学校学历教育成本的核算，对于非学历教育成本，可按照完工百分比法进行核算。教育成本核算过程为：首先借鉴品种法的思路，将各学院（专业）的学生视为不同品种分别核算生均成本；然后借鉴分批法的思路，将各届的学生视为不同批次，分别核算毕业生成本。
为了满足不同信息使用者对教育成本的需要以及财政精细化、科学化的管理要求，本文从不同的视角出发，从专业、学院及学校三个层面核算教育成本，并为每个层面的教育成本设计了培养成本、教育全成本和大学全成本三个口径。各层面的教育成本核算均包括成本的归集与分配。成本的归集是指根据财务明细账及资产管理处提供的折旧与摊销的数据，将成本按照人员支出、公用支出、对个人和家庭补助支出、折旧与摊销以及离退休支出分别归集。专业层面与学院层面的成本分配包含成本的初次分配与成本再分配，前者指将教辅中心成本和行政后勤管理成本分配至各专业或学院，后者是指将教育总成本分配至学生计算生均教育成本；学校层面的成本分配仅包含后者。
在确定标准学生人数从而进行相关间接费用的分摊时，本文不仅按照《高等学院教育培养成本监审办法（试行）》中的方法对不同培养层次的学生赋予不同的权重，而且结合教育部发布的学科折算系数，对不同的学科赋予不同的权重，从而使得间接费用的分配标准更加合理。
三、专业层面、学院层面、学校层面教育成本核算
（一）专业层面教育成本核算
1. 第一步：专业直接成本的归集。专业层面直接教育成本的归集，是对财务明细账中有关各学院的成本按照专业进行归集。专业直接成本是指能直接归入本专业的成本，如招生环节发生的复试面试费、自主招生专业课制作试卷费、持续培养环节发生的专业课教师课酬、分发到本专业的奖助学金，以及针对某个专业开展的学术会议费、差旅费、毕业环节发生的毕业生论文指导费、论文答辩费等。以上这些费用直接计入专业层面的教育成本，不需要分摊，成本的可靠程度高。在对本专业教师的工资进行归集时，应考虑不同专业之间老师互相提供教学及学院间相互提供教学需负担的成本，该部分成本的核算将在学院成本归集时进行详述。在归集为学院成本时，可按以下两种方法进行归集：
第一种：将本专业归集的教学成本与科研成本相加，从而求得本专业的成本。以教学成本的归集为例，计算公式如下：
教学成本=教学人员支出+教学公用支出+教学对个人和家庭补助支出+教学折旧与摊销 （1）
第二种：按照公式（2）计算各组成部分的成本，再将其加总为专业成本。
人员支出=教育人员支出+科研人员支出 （2）
专业成本=人员支出+公用支出+对个人和家庭补助支出+折旧与摊销 （3）
2. 第二步：学院间接成本的归集与分配。学院间接成本是指由本学院直接发生的，无法直接归集于某专业，由本学院所有专业共同负担的成本。归集该部分成本时按照成本项目分别归集为学院成本；在各专业间分配时，能找到相关动因的，按照动因进行分配，无法找到相关动因或动因不明确的，按照标准学生人数进行分配。由于本学院内各专业的学科系数是相似的，因此直接用标准学生人数进行分配即可。在分配学院间接成本时，对动因的选择应考虑以下因素：
（1）对于学院公共基础课，同一老师可能同时对若干个专业授课，而且同一门课程会存在不同专业合并教学的现象，因此，应当以约当课时数作为分配动因。
（2）对于学院的办公楼折旧，以各系的办公室所占面积为分配动因；对于本学院的行政办公室以及各系公用的办公室，以各系的标准学生人数为分配动因。
（3）对于实验用品费及实验楼折旧，应按照不同培养层次及上课人数将实验课折算为约当课时数，并以各系约当课时数为分配动因。
（4）对于约当课时的核算，需注意以下问题：
①对于不同培养层次的授课课时，应赋予不同的系数。可依据约当学生人数的计算方法，将本科生的课时系数设为1，硕士生的课时系数设为1.5，博士生的课时系数设为2。此外，高校普遍存在合班上课的情况，根据教师的工作量，可将单班教学的系数设为1，两个班合并教学的系数设为1.5，三个班及以上合并教学的系数设为2。
②对于教师的备课工作的折算，应当区分为新开课程备课和已授课程备课。对于新开课程，由于教师需要进行全新的备课，可按照该课程对应的课时数作为约当课时数；对于已授课程，教师备课的工作量小于新开课程，可按照该课程对应课时数的二分之一作为约当课时数。
③对于论文的指导，可参照毕业实习的学分制，对学生的毕业论文赋予相应的学分，以各教师对论文指导的约当课时数作为相应的学分与该教师所指导的毕业生人数相乘。
④对于毕业生实习费，则以各系毕业生人数作为分配动因。同理，对于新生，存在招生费用和军训费用，应以各系的新生人数作为分配动因。
⑤对于行政人员的工资及其他学院的间接费用，以各系标准学生人数作为分配动因。
将第一步中的专业直接成本与第二步中的学院内专业间接成本相加即可得到专业成本。用CDi表示学院i的学院成本，CDik表示学院i中专业k的专业成本，则有：
CDi=∑CDik （4）
3. 第三步：归集教辅中心成本、行政后勤管理成本。此部分教育成本的归集使用专业直接成本归集中的第二种方法，按照各成本项目进行归集，然后汇集为教辅中心成本、行政后勤管理成本。
4. 第四步：计算培养成本（CCik）。将教辅中心的成本分配至各专业，需考虑是否有明确的动因，若有，则分配时以各专业的相关动因作为分配标准，直接将其分配至专业层面；否则按照两步走的方法逐步分配至各专业，公式如下：
CCik=CDik+CAik （5）
5. 第五步：计算教育全成本（CEik）。与第四步的方法相同，将学校的行政后勤管理成本分配至各专业，并与本专业的培养成本相加，即可计算出本专业的教育全成本。
6. 第六步：计算大学全成本（CTik）。大学全成本是在教育全成本的基础上加上离退休支出。离退休支出包含直接离退休支出和间接离退休支出，直接离退休支出是指明细账中直接归集到本专业的离退休支出，间接离退休支出是学院离退休支出、教辅中心离退休支出、行政后勤管理部门离退休支出分配到本专业的离退休支出。
通过上述过程，可得出专业教育成本汇总计算单，如表1所示。

7. 第七步：计算专业生均成本。通过将培养成本（CCik）、教育全成本（CEik）以及大学全成本（CTik）分别除以本专业的标准学生人数，即可获得本专业三个口径的生均培养成本。此外，可借鉴企业成本计算中分批法的思路，归集各级学生的毕业生成本，毕业生成本计算单如表2所示。
（二）学院层面教育成本核算
1. 第一步：归集学院成本。在专业层面的成本基础之上，将本学院的各专业直接成本与学院间接成本相加即可得出学院成本。在学院成本核算过程中，需注意以下几点问题：
（1）以学院为责任中心进行成本归集时，需考虑责任中心之间相互提供教学服务所占用的成本。在计量该部分成本时，可借鉴企业成本核算的交互分配法。由于教师授课均按课时计量，因此可将单位课时成本作为分配率，再根据教师对其他学院提供的课时数与分配率，在各学院之间进行交互分配。具体核算方法为：假设本月A学院共计M课时，归集的课时费为H，其中对B学院提供了N课时，则A学院应当向B学院分配H/M×N的成本。由此可推出本学院的成本为：
本学院的成本=归集的本学院的直接费用-分配转出的课时费+分配转入的课时费 （6）
对于课时的核算，遵照专业层面成本计算中课时系数法，对不同培养层次、不同上课人数的课时赋予相应的系数，从而折算出标准课时。
（2）在归集各学院的成本时，需考虑存货问题。高校目前尚未建立存货核算管理制度，每年期末实验室均会留存大量实验材料，准确核算存货的价值也是目前高校教育成本核算面临的难题之一。
（3）对于能直接辨别为由某学院负担的固定资产折旧与无形资产摊销，可直接归集为某学院的成本，如学院单独使用的大楼；不能直接辨别，而是由几个学院共同负担的固定资产折旧与无形资产摊销，需先归集为间接成本，然后按照相关标准分摊至各学院。
2. 第二步：归集各教辅中心、行政部门以及后勤部门的成本。方法同专业层面教辅中心成本、行政后勤管理成本的归集。
以上两步为学院层面教育成本的归集。第三、四、五步为学院层面教育成本的初次分配过程，应遵循动因分配的原则，即：能找到适合的分配动因的，按照动因进行分配；无法找到明确动因的，可将学科折算系数与标准人数相结合作为分配动因。
3. 第三步：将教辅中心成本分配至各学院，计算出各学院的培养成本（CCi）。公式如下：
CCi=CDi+CAi （7）
将教辅中心成本分配至学院时，对分配动因的选择应考虑如下因素：
（1）鉴于信息中心主要负责学生的上机事宜，因此，在将信息中心的成本分配至各学院时，可将学生的上机机时数作为分配动因。
（2）对于图书馆归集的成本的分配，可将线上图书馆与线下图书馆相结合。鉴于学生在登陆线上图书馆时需按照学号进行登陆，因此可将学生的登陆人数作为分配动因；而对于线下的图书馆，目前很多高校都采取了刷卡进入的方式，而每位学生的一卡通均与自身的学号绑定，因此可将刷卡进入图书馆的学生人数作为分配动因。
（3）对于档案馆等其他教辅部门，可将标准学生人数与学科折算系数相结合作为成本分配动因。
4. 第四步：将行政后勤管理成本分配至各学院，计算出各学院的教育全成本（CEi）。公式如下：
CEi=CCi+CMi （8）
在将行政后勤部门成本分摊至各学院时，对分配动因的选择应考虑如下因素：
（1）人事处主要负责教职工的招聘、教师日常管理工作，因此，将人事处的成本分配至各学院时，可将各学院的教职工数作为分摊标准。
（2）教务处主要负责学校的教学工作的开展、各学院课程的设立以及学生的选课等工作，因此，将教务处的成本分配至各学院时，可将各学院开设的课程数作为分配标准。
（3）研究生院和研究生工作部负责硕士生以及博士生的招生、教学以及毕业等工作，因此，将其成本分配至各学院时，应以各学院研究生人数作为分配权重；同理，学生处负责本科生的各项工作，分配学生处的成本时，应以各学院本科生人数作为分配标准。
（4）在分摊后勤部门成本时，如果后勤部门能提供每栋教学楼的水电费、清洁费、折旧费等，则可参照信息中心成本的分配方法。鉴于学生也可在无教学安排的教学楼进行学习，也可按照重要性原则与成本效益原则，将各栋教学楼的费用进行汇总，再按照各学院的标准学生数进行分配。后勤部门的其他成本可直接将学科系数以及标准学生人数相结合作为分配标准。
（5）对于其他行政管理部门，可将标准学生人数与学科折算系数相结合作为成本分配动因。5. 第五步：计算大学全成本（CTi）。将教辅中心离退休费用、行政后勤部门离退休费用采用学科系数法与标准人数法相结合的方式分配至各学院，再与本学院自身的离退休费用相加，构成本学院离退休支出（CRi）。学院层面大学全成本计算公式如下：
CTi=CEi+CRi （9）
由此可得出学院教育成本汇总计算单，如表3所示。

6. 第六步：核算生均成本。本学院标准学生人数（S）的核算方法参照下文公式（16）。学院层面生均培养成本（SCCi）计算公式如下：
SCCi=CCi÷Si （10）
同理，可计算出学院层面生均教育全成本（SCEi）、生均大学全成本（SCTi）。
（三）学校层面教育成本核算
学校层面教育成本的核算，以学校作为核算主体，进行成本的归集与分配，能够真实地反映本校培养学生的成本，从而有助于学校对外提供成本核算报表，有助于信息使用者了解本校的学生成本信息。虽然学校层面的教育成本仅能提供一个全校的平均数，无法反映不同学科学生的差异，但它是反映学校总体办学成本的一个重要指标。
在核算学校层面教育成本时，将学校整体作为核算中心，因此只需要按照学院层面的成本进行汇总计算。
1. 第一步：归集学院成本（CD）。归集方法与学院层面教育成本归集中学院成本的归集方法相同。用P表示各学院人员支出之和，Pi表示某学院的人员支出，则：
P=∑Pi （11）
同理，用G表示各学院公用支出之和，用J表示各学院对个人和家庭补助支出之和，用Z表示各学院折旧和摊销之和，计算方法同上（见公式11）。
从而计算出学院成本：
CD=P+G+J+Z （12）
2. 第二步：归集教辅中心成本（CA）。具体方法同专业层面教育成本核算中教辅中心成本的归集，即按照成本构成项目分别进行汇总然后进行归集。
3. 第三步：计算培养成本（CC）。公式如下：
CC=CD+CA （13）
4. 第四步：归集行政后勤管理成本（CM）。具体方法同专业层面教育成本核算中行政后勤成本的归集，按照成本构成项目分别进行汇总然后进行归集。
5. 第五步：计算教育全成本（CE）。公式如下：
CE=CC+CM （14）
6. 第六步：归集离退休支出（CR）。分别根据高校明细账核算各学院、教辅中心、行政部门、后勤部门由学校负担的离退休支出，再归集为学校的离退休总额。
7. 第七步：计算大学全成本（CT）。公式如下：
CT=CE+CR （15）
学校层面的教育成本核算的是学校平均教育成本，因此核算生均教育成本时，核算出该校的总体标准学生人数（S），然后去除各口径的教育成本即可。
8. 第八步：计算标准学生人数。由于高等学校的学生包含了本科生、硕士研究生、博士研究生等不同培养层次人才，因此，在计算标准学生人数时应对各培养层次的学生赋予不同的权重。根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的相关规定：“各类学生折算为标准学生的权数为：本科、专科、第二学士学位、在职人员攻读博士和硕士学位、高等职业技术教育学生、成人脱产班学生、预科生、进修生为1，博士生为2，硕士生为1.5，来华留学生为3，函授、网络教育生为0.1，夜大等其他学生均为0.3。”
标准学生人数（S）=本科生等人数×1+博士生人数×2+硕士生人数×1.5+留学生人数×3+函授学生数×0.1+夜大学生等人数×0.3 （16）
9. 第九步：计算生均培养成本（SCC）。公式如下：
SCC=[CCS] （17）
10. 第十步：计算生均教育全成本（SCE）。公式如下：
SCE=[CES] （18）
11. 第十一步：计算生均大学全成（SCT）。公式如下：
SCT=[CTS] （19）
由此可得出学校层面教育成本计算单，如表4所示。

四、结语
高等学校教育成本核算系统是目前高校三大核算系统（财务会计核算系统、预算会计系统和成本核算系统）之一，构建成本核算系统需要从以下几个方面来考虑：
1. 建立高校成本核算制度。只有建立了成本核算制度，才能明确教育成本核算的程序，使高校教育成本核算有章可循，确保各高校提供的成本信息有可比性。
2. 建立成本核算小组。高校教育成本核算需要各部门间的协调，因此，应当建立成本核算小组，明确各自的职责与任务，为教育成本核算奠定基础。
3. 建立完善的信息系统。高校教育成本核算的范围涵盖各学院、部门，使用完善的信息系统便于获取相关动因，促进部门间信息的传递，提高教育成本核算的准确性。此外，完善的信息系统使专业层面、学院层面和学校层面的教育成本核算成为可能。各专业的教育成本存在差异，专业层面的教育成本信息从学生的视角出发，使学生清楚了解自己本学年发生的耗费；学院层面的教育成本信息从学校的视角出发，通过各学院之间的横向对比，方便学校对各学院的成本进行管控，便于学校进行学院绩效考核。因此，学校及学院要加强教育成本信息的使用，为学校政策的制定、经费分配、绩效考核等提供依据。
总之，高等学校教育成本的计算就是要实现同一数据同时满足上述三个层面的核算要求，这一理念既满足了不同信息使用者对教育成本信息的需求，同时也满足了财政精细化、科学化的管理要求。

主要参考文献：
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谢家启，玉珏人．我国普通高校教育成本及其分担研究［M］．杭州：浙江大学出版社，2010．
陈叶珍，徐丹琦．高校教育成本核算探讨——基于《高等学校会计制度（征求意见稿）》［J］．会计之友，2011（1）．