【作 者】
孔庆林（副教授），龚雪飘
【作者单位】
重庆理工大学会计学院，重庆 400054
【摘 要】
【摘要】2014年修订的财务报表列报准则要求在利润表中单独列示其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额，但是并没有给出具体的会计处理方法。针对实务中金融资产中其他综合收益所得税会计处理存在的问题，以“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”为例，探讨其他综合收益所得税会计处理问题，以期解决新旧金融工具确认和计量准则之间的协调问题。
【关键词】金融资产；其他综合收益；递延所得税；会计处理
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）31-0045-2一、问题的提出
我国2014年修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）要求：企业利润表要列示“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”。该准则还要求，企业附注中需要披露“其他综合收益各项目及其所得税影响”，净利润与其他综合收益扣除所得税影响后的净额之和，反映在利润表的“综合收益总额”项目中。
虽然CAS30规定企业应以其他综合收益税后净额列报，但有关的具体会计准则没有对其他综合收益涉及的所得税会计处理进行规定，比如我国2017年3月新颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）。同样，我国现行的《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18）是2006年颁布的，颁布的时候尚未建立“其他综合收益”的概念，更不可能有关于其他综合收益所得税会计处理的相关规定。
本文在现行会计准则等规定的基础上，探讨CAS 22中的第二类金融资产中其他综合收益所得税会计处理问题，以期解决目前CAS 22颁布后与CAS 18的协调问题。
二、金融资产其他综合收益所得税会计处理
1. 金融资产的计税基础。CAS 18第四条规定，资产的计税基础应该在企业取得资产时予以确认。第五条指出，资产的计税基础指资产在以后使用或者处置时，按照税法规定允许税前扣除，计入成本或者费用的金额。金融资产取得时的入账价值，即为金融资产的计税基础。CAS 22将金融资产分为“以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”三类。根据CAS 22第三十三条的规定，企业应根据公允价值确认金融资产的初始金额。第一类和第二类金融资产的相关交易费用，计入初始确认金额；第三类金融资产的相关交易费用，则计入当期损益。
2. 存续期间所得税处理探讨。CAS 22第十八条规定，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在企业持有期间的公允价值变动涉及其他综合收益和所得税的会计处理如下：
当公允价值上升时，借记“金融资产——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债，借记“其他综合收益”科目，贷记“递延所得税负债”科目。该金融资产公允价值上升时，贷记的其他综合收益金额减去确认递延所得税负债时的借记金额，即为此项资产对利润表中其他综合收益的税后净额的影响金额。
当公允价值下降时，借记“其他综合收益”科目，贷记“金融资产——公允价值变动”科目；产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“其他综合收益”科目。该金融资产公允价值下降时，确认递延所得税资产时贷记的其他综合收益金额减去借记的其他综合收益金额，即为此项资产对利润表中其他综合收益的税后净额的影响金额。企业应当在金融资产被处置时，把该金融资产持有期间计入其他综合收益的累计利得或损失转出，计入当期损益，即借记（贷记）“投资收益”科目，贷记（借记）“其他综合收益”科目。
三、案例分析
假设2×15年2月15日，甲公司购入乙公司股票100万股，每股市价9.5元，支付价款1000万元（每股交易费用为0.5元，其变动计入其他综合收益），占乙公司股份的4%。甲公司该项金融资产以收取合同现金流量和出售该金融资产为目标，甲公司根据业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×15年6月30日，该股票每股市价为10.5元；2×15年12月31日，该股票每股市价为9.7元。2×16年6月21日甲公司以每股9元的价格将股票全部处置。2×15年和2×16年甲公司的利润总额分别为130万元和150万元。甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整因素。甲公司会计处理如下：
1. 2×15年2月15日取得该项金融资产时，借：金融资产——成本10000000；贷：银行存款10000000。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，与购买该项金融资产相关的交易费用，应当在初始确认时计入金融资产的初始确认金额。该金融资产的账面价值和计税基础相等，不形成暂时性差异。
2. 2×15年6月30日，公允价值=1000000×10.5=10500000（元），公允价值变动=10500000-10000000=500000（元）。借：金融资产——公允价值变动500000；贷：其他综合收益500000。
该金融资产账面价值为10500000元，计税基础为10000000元，账面价值和计税基础不相等，形成应纳税暂时性差异，应确认的递延所得税负债=500000×25%=125000（元）。借：其他综合收益125000；贷：递延所得税负债125000。
3. 2×15年12月31日，公允价值=9.7×1000000=9700000（元），公允价值变动=9700000-10500000=
-800000（元）。借：其他综合收益800000；贷：金融资产——公允价值变动800000。
该金融资产账面价值为9700000元，计税基础为10000000元，账面价值和计税基础也不相等，形成可抵扣暂时性差异，应确认的递延所得税资产=300000×25%=75000（元）。借：递延所得税资产75000；贷：其他综合收益75000。同时，将先前确认的递延所得税负债的金额转入其他综合收益。借：递延所得税负债125000；贷：其他综合收益125000。
4. 2×15年12月31日，计算应交所得税，应纳税所得额=1300000+300000-500000=1100000（元），应交所得税额=1100000×25%=275000（元）。借：所得税费用275000；贷：应交税费——应交所得税275000。
5. 2×16年6月21日，出售金融资产实际收到价款=1000000×9=9000000（元），同时结转其账面价值9700000元，并且将原来确认的递延所得税资产的余额转销。借：银行存款9000000，金融资产——公允价值变动300000，投资收益700000；贷：金融资产——成本10000000。同时，借：其他综合收益75000；贷：递延所得税资产75000。借：投资收益150000；贷：其他综合收益150000。
6. 确认2×16年度应交所得税额。由于出售该金融资产，企业不用再做会计处理和税法处理，两者之间的差异也不存在。因此，2×16年应交所得税额=1500000×25%=375000（元）。借：所得税费用375000；贷：应交税费——应交所得税375000。
四、其他综合收益所得税列报
2×15年，其他综合收益累计税后净额=500000-125000-800000+75000+125000=-225000（元）。因此，2×15年度利润表中列报的其他综合收益项目的税后净额为借方225000元。
2×16年，由于处置该金融资产时，已经抵销和结转了与该金融资产有关的其他综合收益和递延所得税，并且该企业无其他导致其他综合收益变化的交易事项发生。因此，其他综合收益累计税后净额为0元，即2×16年末利润表中列报的其他综合收益项目的税后净额为0元。
主要参考文献：
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王鑫．综合收益的价值相关性研究——基于新准则实施的经验证据［J］．会计研究，2013（10）．
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潘栋梁，项丽霞．其他综合收益会计确认与计量的国际比较［J］．财会通讯，2017（1）．
