【作　　者】
杜海霞（教授）

【作者单位】
北京财贸职业学院立信会计学院，北京101101

【摘　　要】
    【摘要】在现行税法对“工资薪金”的相关规定中，未合理界定“任职或受雇”“实际支付”，导致其认定较为复杂。通过建立企业所得税与其他税收法规之间的逻辑对应关系，梳理配置文件之间的衔接关系，解决以上问题并构建企业所得税法规逻辑框架。
【关键词】企业所得税；税收法规；工资薪金；框架
【中图分类号】F812.42      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）28-0046-3

“工资薪金”是企业所得税税前扣除的重要项目之一，由于企业所得税尚未形成统一的立法框架，所以在实务工作中仍存在很多难以协调与解决的问题。按照《企业所得税法实施条例》的规定，只有实际支付给任职或受雇的员工合理的支出，才能予以税前扣除。但是，企业所得税相关法规并没有建立起关于工资薪金的概念框架体系，也没有协调其与其他相关法规的关系，从而使得实际税务处理工作中存在很多争议与纠纷。
一、“工资薪金”税前扣除相关税收法规存在的问题
按照《企业所得税法实施条例》的规定，“工资薪金”要想在税前扣除，必须满足三个条件：一是支付给任职或受雇的员工；二是必须是合理支出；三是必须实际支付。但是，上述三个条件中，只有“合理支出”在国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）进行了原则性认定。其他两个条件在实务工作中屡有争议，各地区税务机关为了执行的方便，又制定了各自的具体标准与口径。这就使得纳税人往往无所适从，不仅有损企业所得税的公平原则，而且会给纳税人带来涉税风险。
1. 没有合理界定“任职或受雇”。《企业所得税法实施条例》中明确规定，任职或者受雇员工是工资薪金支付的客体，是工资薪金得以扣除的基本条件之一。但是关于何为“任职或受雇”，税法并无明确界定，而是把它当成了约定俗成的条件。各地区税务机关在实际执行时自行确定了相关标准，例如河北地税局将劳务合同的签订作为员工任职或受雇的条件；而辽宁地税局将缴纳社会保险作为员工任职或受雇的基本条件之一。各地区执行口径不同，必然会对税收公平这一企业所得税基本原则造成损害。
由于没有合理界定“任职或受雇”，为了解决实际工作中的问题，国家税务总局又针对实际工作中的具体问题颁布了相关公告，例如国家税务总局《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），将企业接受外部劳务派遣用工实际发生的费用，以支付主体为标准，若由企业支付，则企业可将其作为“工资薪金”项目予以税前扣除；若由劳务派遣公司支付，则劳务派遣公司可作为“工资薪金”项目予以税前扣除。该公告普遍被解读为国家税务总局将任职或受雇的概念进行了外延，即工资薪金的支付也可以作为界定任职或受雇的标准。但是，这一标准是值得商榷的，因为与所得税相关的其他文件中，对于小型微利企业，从业人数是包括劳务派遣员工的，而在残疾人员工资加计扣除时，又将劳务派遣公司派出的员工全部作为劳务派遣员工处理。
2. 对“实际支付”的认定值得推敲。关于“实际支付”的认定看似简单实则复杂，实际工作中对于工资薪金支付的期间界定仍然有两点值得推敲：年末计提次年支付工资归属期间的问题；计入资产成本的工资薪金所属期间的问题。
一方面，由于企业习惯本月计提、下月发放工资薪金，那么在汇算清缴时本年12月计提，但次年1月支付的工资究竟是属于本年度还是下一年度可以扣除的工资项目？国家税务总局公告2015年第34号规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。这一问题看似尘埃落定，但细究起来仍然存在问题。如果允许次年支付的工资薪金可以在本年度扣除，是不是相当于扩大了所得税汇算清缴的期间？而且该公告只是规定“准予在汇缴年度按规定扣除”，也就是说企业仍有一定的选择权，可以选择在本年度也可以选择在下一年度扣除，基层税务机关在征收时尺度把握不同，有可能引致新的纠纷。
另一方面，基于会计准则相关规定，工资薪金可能计入期间费用，也可能计入相关资产（存货、在建工程）的成本。从所得税纳税申报表的逻辑关系可以看出，企业所得税是在财务会计核算的利润表的基础上调整计算得来。假定企业当期实际支付工资200万元，会计核算将其中120万元计入期间费用，80万元计入存货成本（当期60万已出售，结转计入主营业务成本，剩余20万元仍在存货成本中）。基于企业所得税纳税申报表的逻辑，实际支付的工资中有180万元（120+60）在当期扣除，而其余20万元在以后期间扣除。企业也可以选择在当期全部扣除，但是以后各期从资产项目结转至成本费用项目中时，要对相应的工资薪金的部分进行调整。绝大多数企业都会认为该案例中当期应扣除180万元，以后各期再扣除20万元。可见，企业当期支付的工资薪金未必能在当期扣除，而是有可能递延至以后各期。
基于上述的分析，工资薪金的税前扣除期间似乎并不能准确界定。从工资薪金项目扣除的视角来看，国家税务总局公告2015年第34号将所得税汇算清缴期间（1月1日至12月31日）延展至汇算清缴实际工作完成日；同时，基于企业所得税纳税申报表的逻辑，工资薪金的税前扣除期间有可能并非以实际支付的时间为限，而是延展至资产项目结转至成本费用（销售或计提折旧）的期间。
二、解决问题的路径分析
上述问题表面上是由税收法规未能对实务工作中的细节问题进行具体规定，或规定不明确所导致的，但究其根源，是由于现有企业所得税相关法规未能建立完整的逻辑框架所引致的。现有企业所得税相关法规未能有效处理其与非税收款规、其他税收法规，以及企业所得税内部法规之间的关系，导致目标企业所得税法规在《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的基础上颁布的各类公告只是细节针对，而非整体统筹，从而导致某些具体事项的顾此失彼，甚至彼此矛盾的局面。
1. 与非税收法规中的概念贯通。企业所得税税收法规只是我国法规体系中的一部分，在企业所得税法规体系中，不能穷尽对所有概念的界定，也不能与其他法规产生冲突。例如，企业所得税法规对于“工资薪金”税前扣除中涉及的“任职或受雇”，应借鉴《劳动合同法》中关于劳动关系的定义，将“任职或受雇”关系纳入“劳动关系”的框架中。由于《劳动合同法》中明确界定用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系，产生劳动关系后一个月内必须签订劳动合同，并且劳动合同分为固定期限劳动合同、无固定期限劳动合同、以完成一定工作任务为期限的劳动合同。企业所得税法规中可以将劳动关系的认定或者劳动合同的签订作为任职或受雇的界定条件，在相关税收法规中，尽量不要使用“实习生”“临时工”等未有明确法律意义的名词，也没有必要对劳务派遣等以支付主体作为界定任职或受雇关系的特例。
简言之，对于已由其他法规明确界定的概念，企业所得税法规应原则性引用，并在概念分类、范围上与之保持一致；对于税收实务工作中确需例外处理的，再做补充规定，以规避企业所得税法规条文中概念不清的问题，从而最大限度地减少税务纠纷。
2. 建立与其他税收法规之间的逻辑对应关系。尽管不同税收法规规范的征税范围、原则与程序都有所不同，但它们共同构成了税收法规的有机体系。例如，在企业所得税法与个人所得税法中均有“工资薪金”的概念，从企业所得税（企业）的角度来看，是工资薪金支出；从个人所得税（个人）的角度来看，是工资、薪金所得。单从企业所得税或个人所得税对概念的定义来看，尽管描述略有不同，但界定的内容似乎并无太大不同。事实上在实务处理中二者还是有很多差异的，例如离退休人员从原企业取得的补助不允许在企业所得税税前扣除，更不会列入“工资薪金”项目予以扣除。由于视角不同，对于企业而言，离退休人员已不符合任职或受雇的概念；但对于个人而言，从原企业取得的补助属于与任职或受雇相关的所得，如果个人不曾在原企业任职，就不会获得相关补助，所以应归属于“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。
尽管企业所得税法与个人所得税法的差异是客观存在的，但是二者对于“工资薪金”的概念认定无体现差异，只能靠随后发布的相关公告与规定明确差异。在实务工作中，企业业务繁多，且新业务层出不穷，只有在概念与范围界定上体现不同性质税收的原则性规定，才能更好地实现税法的公平征税功能，有效减少税收征管实务中的纠纷。
3. 梳理企业所得税相关法规内部逻辑关系。从企业所得税相关法规来看，《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》是这方面最高的法规，应该引领与指导其他法规文件的颁布与执行，国税发系列文件属于国家税务总局部门规章层次文件，公告类文件法律效力低于部门规章，而税总函类文件主要针对特定事项发布。此外，各地方税务机关也会发布一系列文件，还有税务机关的答疑平台、税务机关在线答疑等，均构成企业所得税相关法规、制度文件体系的组成部分，并作为纳税实务工作的指南。
梳理企业所得税相关文件不难发现，仅国家税务总局的相关公告就已数量众多。另外，对于税总函这类针对具体事项的答复也常常被引入普适的税收征管工作中。梳理现行企业所得税相关文件发现，法规数量繁多，且相互之间缺乏完整的脉络路径。例如前述关于“任职与受雇”界定的问题，只有《企业所得税法实施条例》提出了“任职与受雇”，既未引用其他法规，后续亦无法规对之进行原则性描述，而是在之后以发布公告的形式明确实习生等人员工资可以作为工资薪金支出在税前扣除，以及劳务派遣用工可以根据工资的支付判定任职或受雇。如果按照这样的路径发展下去，实务工作中每增加一类人员，国家税务总局应要发一次公告予以明确，这必然导致已经庞杂的税务文件更加复杂。
三、企业所得税法规逻辑框架
由于现行企业所得税相关法规文件数量众多，税务部门应梳理现行法规文件，以及各文件的衔接关系。通过梳理相关法规文件，笔者构建了如图所示的企业所得税法规逻辑框架。
《企业所得税法》主要对企业所得税的基本原则与分类框架进行界定。从企业所得税的视角来看，由于企业业务复杂，新生业务类型较多，《企业所得税法》中需对所得、收入与扣除项目的原则做出规定，以避免出现未来业务类型不能纳入所得进行征税的情形，从而合理保证税收公平原则的实现。
《企业所得税法实施条例》主要是对企业所得税涉及的收入、扣除项目的每一具体项目进行原则性认定。例如对于“工资薪金”项目，任职或受雇、合理支出与实际支付等的原则性认定标准应在《企业所得税法实施条例》中明确，当然如前文分析，如果其他法规中已有关于任职或受雇的认定，则可以在《企业所得税法实施条例》中直接引用，而不必自行界定。企业所得税中有一些特殊项目可能并不符合通用认定原则，这类项目可以以国税发文件的形式予以明确，但不能与企业所得税法及其实施条例的规定背离，否则就要涉及对企业所得税法及实施条例的修订。建议国家税务总局的公告用于明确实施条件中关于具体原则的释义，并且不要频繁发布，部分公告可以先以答疑或案例的形式引导纳税人，然后定期整理，再基于实施效果发布公告。
 对于纳税服务平台的答疑、实际纳税案例，建议不要纳入具有法律效力的文件体系中。对于纳税人基于纳税服务平台答疑而完成的纳税行为，当存在少缴税款时可以追缴相应税款，但不必设附加罚金等规定。国家税务总局应定期整理相关答疑问题及案例，并通过公告或税总函的形式正式对外公布。
此外，除财政部、国家税务总局发布的企业所得税相关法规文件外，各地区税务机关也会发布所在地税务机关的相关公告等文件。笔者建议逐步收回或缩小地方税务机关的法规文件制定权限，以避免企业由于所处地区不同而引致的纳税差异。

主要参考文献：
国家税务总局．关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知．国税函［2009］3号，2009-01-14．
国家税务总局．关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告．国家税务总局公告2015年第34号，2015-05-08．