【作 者】
商思争（副教授）
【作者单位】
淮海工学院商学院，江苏连云港222005
【摘 要】
【摘要】以“控制论”为理论基础探讨治理与审计的关系，并基于关系治理属性研究了“一带一路”建设审计的信任动因、框架与发展趋势。结果表明：“一带一路”建设审计的动因和目标都是信任；“一带一路”建设审计系统各个要素的确定应该容纳利益相关方的不同权益以实现信任；“一带一路”建设审计系统是一个趋向“规则治理下的审计”的动态系统。
【关键词】“一带一路”建设审计；动因；信任；发展趋势
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）27-0095-4一、引言
习近平总书记提出的共建“一带一路”倡议，“是中国迄今为国际社会提供的最大公共产品，也是目前世界上最受欢迎的国际合作倡议。‘一带一路’倡议提出3年多来，建设进度和成果都超出预期，已有100多个国家和国际组织积极响应和支持”（王毅，2017）。在西方主导的全球治理出现困境的情况下，这一提议被认为是充满中国智慧的解决方案。
但是，各国、各个主体加入“一带一路”的政治、经济、安全、文化、民族、宗教利益取向及诉求各有不同，而无论在宏观、中观还是微观层面，“一带一路”各项建设总会出现各种各样的委托代理关系。在此情形下，只要对方的利益涉及自己的利益，就会存在代理问题，这就需要设置相应的治理机制。在各种不同的治理机制下，利益诉求不同的各个相关者参与治理必须基于值得各方信赖的机构提供的信息，在现有知识体系和社会实践领域内，这种机构只能是审计机构。事实上，沿线国家已经存在相关治理机制和审计机制。那么，“一带一路”建设审计如何实现？有何特征？ 未来发展趋势如何？本文将在回顾相关文献的基础上对以上问题进行探讨和分析。
二、“一带一路”建设审计的动因
根据现有文献，笔者将审计产生的基础动因分为三类：委托代理理论、治理理论和信任。
1. 传统审计动因理论是委托代理关系论，认为委托与代理的分离是审计产生的基本原因。主观原因是委托人和代理人信息不对称（“信息论”）、双方存在利益冲突（“利益冲突论”）、代理人存在趋利动机（“趋利动机论”）或存在代理成本（“代理论”）等需要审计机构加以控制（“受托责任论”）、监督（“监督伦”）、维护（“代理论”）；客观原因则是审计对象的交易日趋复杂、审计需要专门技术（“专门技术论”）、委托人与代理人存在时空间隔（“时空间隔论”），因此必须由专业人员承担审计风险（“保险论”）。笔者认为，以上动因仅涉及需求方面因素，还缺乏供给方面因素，因此，需要有符合要求的专业独立的机构提供审计服务，并且审计成本小于节省的交易成本和代理成本。在现代社会中，委托代理关系普遍存在于雇佣关系、交易关系和各种依赖他人工作的关系中， 只要供求方面的动因达到要求，审计理应出现在这样的委托代理关系中，以上分析显然也适用于“一带一路”各项建设中。
2. 治理动因实质上是对代理问题进行治理的动因。如有人认为审计是权力分散（“权力分散论”）、产权分离和产权保护（“产权动因论”）的产物，国家审计是民主政治（“民主政治论”）的需要。国家治理的需要更是成为国家审计的主流动因理论。刘家义（2011、2014）认为国家治理系统分为决策、执行和监督系统，国家审计是监督系统的重要组成部分，是国家治理的基石和重要保障，国家治理的需求决定了国家审计的产生。从公司治理与审计的关系来看，审计也是解决信息不对称、败德行为等代理问题的制度安排，内部审计隶属于公司监督子系统，是一种权力制约机制。李维安、程新生（2002）认为，从治理层面进行分类，有股东和利益相关者层面审计、董事会层面审计；从公司治理审计主体层面可以分为内部治理审计和外部治理审计；从治理主体层面可分为股东主导、董事会主导、监事会主导、监事会与董事会相结合的治理审计。审计只有在公司内部治理结构的运行框架中，才能更好地发挥作用。
尹平（2015）提出国家审计、内部审计、注册会计师审计分别服务于国家治理、组织治理、市场治理。治理是多元、多主体管理和控制的总和。从更加宽广的视角看，治理的空间范围除国家治理、社会治理、组织治理以外还包括全球治理（包括区域治理），全球治理有“国家间治理”“超国家治理”等模式；从治理的对象看，通常包括公共资源和环境治理、风险治理、项目治理、资金治理、价值链治理等；从治理的方式看，分为关系治理和规则治理，关系治理是规则治理的初级形态。
“一带一路”建设存在各种风险和不确定性以及不信任关系。“一带一路”建设需要治理，其治理属于跨区域治理，是全球治理的范畴。现阶段，“一带一路”治理属于国家间关系治理，同时兼用原有的一些平台和机制进行局部规则性治理，最后可能将逐步分阶段过渡到规则治理（正式治理）。企业和项目层面兼有关系治理和规则治理形态，关系治理与规则治理的关系“大致可归为三种观点：一是互补，二是互替，三是互损”，最近的研究倾向于互补关系。所以，即使在关系治理的场域内，审计也是必须存在的，因为审计属于规则治理范畴，规则治理与关系治理是互补的，二者的结合可以实现良好的治理；在设置治理结构的实体性组织内，更会有作为监督子系统的审计系统的存在，否则，风险的发生将难以避免，治理系统也将难以发挥作用。因此，无论是关系治理还是规则治理，都离不开审计。
说“一带一路”治理属于关系治理，是指“一带一路”治理总体上仍然是国家间治理，还没有形成超国家治理模式及统一的治理规则。当然，“一带一路”建设除“五通”建设以外，也包括制度建设，但是这些制度目前仍然属于双边和多边倡议、协议或者缺乏约束力的契约形式，是自我执行机制，没有形成第三方约束。更为重要的是，“一带一路”沿线国家政治、经济、文化、宗教、民族、生态情况复杂，各国有自己的利益诉求，许多利益诉求之间存在冲突，相互之间缺乏信任，更有域外大国故意搅局，所以“一带一路”建设的治理首先是对国家之间相互关系的治理，目的是形成相互信任的关系。
3. 信任是交易的基本特质，被认为具有战略价值。在关系治理中，信任被认为是最关键的治理机制，“联合解决问题”则完全受人际信任和企业间信任的共同影响。另外，互惠能够促进信任与声誉机制的建立，良好的沟通、共享信息和密切监控，有助于增强信任感。审计可以通过监控促进信息共享和良好的沟通，从而促进信任，互惠机制的建立和落实也需要审计的监督。因此，有人认为审计是基于信任的需要而产生的（“信任论”），是一种信任机制。也就是说，审计可以通过可信赖的制度和程序安排降低审计风险，提升利益相关者的信任程度。
信任和不信任均衡才使得关系契约得以维持，一旦均衡被打破就可能启动审计程序来提高信任水平。规则治理来自于关系治理，规则治理的审计也来自于关系治理的审计。即使是“一带一路”局部的规则治理系统内的审计，也是基于信任的需要建立起来的。由于审计资源的稀缺性，在规则治理系统内，值得信任的项目往往也不被作为审计的对象，这在具体审计实施时也能很直观地观察到。“一带一路”建设正处于利益不同、差异较大、缺乏相互信任的国家和区域内，除官方和民间的交流机制以外，还需要相关审计机制增进信任、降低风险、弥合分歧，在规则治理的企业和组织内的审计也是如此。
综上所述，委托代理关系的存在是审计产生的背景，主要是由于委托代理关系的分离产生了机会主义和败德行为，从而需要治理。无论是关系治理还是规则治理都需要审计，但目前的“一带一路”治理从总体上看处于关系治理阶段。在此阶段中，“一带一路”建设审计的目标是增进利益相关方的信任，促进“共商、共建、共享”机制的形成，从而使利益相关方逐步成为“利益共同体、责任共同体和命运共同体”。也就是说，代理问题需要治理，治理的目的是增进信任，对于差异较大的合作方进行的“一带一路”各项共建审计，信任是基本的动因。
三、“一带一路”建设审计的框架
1. “一带一路”建设审计相关要素的理论分析。治理的本意是控制，从控制论角度来看，无论国家、企业还是市场，规则治理系统都应该包括决策、执行、监督子系统，否则便无法被称为治理系统。审计属于监督子系统，对其他子系统起到促进、支撑和保障作用。国家审计、内部审计、社会审计分别隶属于国家治理、公司治理和市场治理的监督子系统，以此类推，国际组织和超国家组织治理也存在自己的审计监督子系统。
按照控制论原理，审计的基础性职能是发现偏差和提供偏差信息。从机制上看，作为解决代理问题的手段，治理主要包括激励和约束机制，二者都应基于真实可靠的业绩和其他相关信息，而真实可靠的信息需要审计后才可以得到。从契约角度看，组织、制度和关系都是一种契约，分别属于显性契约和隐性契约，前者适用于规则治理，后者适用于关系治理。治理也是通过激励和约束机制维护代理契约的系统，审计为这种维护职能提供可靠的信息。审计主要是通过提供可靠信息从而增进信任来维护关系和制度契约的子契约，审计准则、标准都是审计契约。本质上，审计也是一种契约，审计主体和客体等的确定都需要审计业务约定书确定，审计准则和标准也是相关治理者协商得到的契约，基于信任的审计更应该是协商一致的产物。
由上述分析可知：①大系统是子系统的环境，大系统决定子系统的性质。所以，治理系统是审计系统的环境并决定审计系统的性质。②治理系统是为了降低风险、增进利益相关者信任的信任机制，审计的目标是通过提供可靠的信息来增进信任，从而实现治理。③审计系统本质上是一种契约，审计主体、客体和标准都是通过相关方的协商后达成的契约，但是契约签约人和达成契约的机制有所不同。
2. “一带一路”建设审计框架相关要素的确定。
（1）“一带一路”建设审计的环境。“一带一路”治理系统是“一带一路”建设审计系统发挥作用的环境，其合理性决定了剩余风险和不信任程度的大小，也决定了“一带一路”建设审计系统的规模和范围。从宏观角度看，“一带一路”治理目前总体上属于国家间关系治理，“一带一路”审计属于国家间关系治理下的审计，其治理标准就是审计的标准，往往是协商议定的标准。从中观角度看，各国国家审计部门对本国在“一带一路”建设中制定的法规、政策遵循和实施情况、投入的公共资金收支及绩效情况、公共资金和项目的管理情况以及资源生态环境保护情况进行审计。从微观角度看，各个企业和组织由内部审计机构对本企业有关财务收支、经营绩效、管理情况进行审计，对企业管理层的审计由治理层协商设置或者确定审计主体。
国际企业和组织间网络的治理主要依靠社会审计或者网络制度安排确定的审计部门执行，那么政府间网络的治理依靠什么审计呢？笔者认为，应依靠正式国际组织内部审计机构、国际组织委托或者非正式政府间网络安排确定的独立或政府审计机构实施审计。当然，无论是国内组织还是国际组织内部审计，都既可以是治理型的也可以是管理型的，既可以设置成代表股东的内部审计，也可以设置成代表董事会的内部审计，还可以设置成代表管理层的内部审计。这其中，亚投行及其内部审计和聘请的外部审计以及延伸的政府审计将在“一带一路”项目建设审计网络中发挥贯通性和系统性治理作用。
（2）“一带一路”建设审计的目标。审计是一种信任机制，审计职业道德、审计准则、质量控制准则都是为了实现审计增进信任、促进合作目标的措施和制度。注册会计师审计的目标是通过对信息的合理保证提升信息使用者的信任程度。国家审计的目标是通过预防、揭露和抵御信息和行为的偏差来实现对代理人信息和行为（符合既定标准）的合理保证，增进相互信任。现代内部审计的目标是通过对治理、控制和风险管理职能的确认和咨询来帮助实现组织的目标，并实现所有者对管理者的信任。由于各个沿线国家的差异性和敏感性，使得“一带一路”的建设审计存在着各种风险。要降低甚至消除这些风险，仅仅依靠相关国家和组织之间的沟通交流是不够的，还需要协商式的治理制度和值得信赖的审计监督系统。
（3）“一带一路”建设审计的主体、客体和标准。在关系型治理组织和网络中，基本上都是依靠委托代理双方相互之间的信任维系组织和系统运转，当有迹象表明代理人可信度低于可容忍水平的时候，就可能需要引入审计。在关系型治理组织和网络中，无论是外部审计还是内部审计，无论是审计主体、客体还是准则、依据、计划等，都是基于治理者或者利益相关者的协商确定。“一带一路”的治理总体上是关系治理，即使是对具体组织的治理也是以关系治理为主。信任的来源就是基于信任的审计，需要由利益相关方或者治理方协商确定审计主体、客体、标准等，进而增进信任。局部的规则治理内的审计也应该建立在值得信赖的、兼顾各方利益和权力的治理系统内。
从主体上来看，审计是治理主体的代理人，治理主体是审计业务的委托人。按照利益相关者治理理论，公司治理主体由股东、委托人变成了利益相关者，代理人变成了责任方，审计主体的确定也就成了不同利益相关者的契约。从客体上看，主要针对可信任水平低于可容忍水平的对象和内容，具体审计客体应该由各个治理者协商确定。作为“参与式”和“网股东和利益相关者层面审计、董事会层面审计；从公司治理审计主体层面可以分为内部治理审计和外部治理审计；从治理主体层面可分为股东主导、董事会主导、监事会主导、监事会与董事会相结合的治理审计。审计只有在公司内部治理结构的运行框架中，才能更好地发挥作用。
尹平（2015）提出国家审计、内部审计、注册会计师审计分别服务于国家治理、组织治理、市场治理。治理是多元、多主体管理和控制的总和。从更加宽广的视角看，治理的空间范围除国家治理、社会治理、组织治理以外还包括全球治理（包括区域治理），全球治理有“国家间治理”“超国家治理”等模式；从治理的对象看，通常包括公共资源和环境治理、风险治理、项目治理、资金治理、价值链治理等；从治理的方式看，分为关系治理和规则治理，关系治理是规则治理的初级形态。
“一带一路”建设存在各种风险和不确定性以及不信任关系。“一带一路”建设需要治理，其治理属于跨区域治理，是全球治理的范畴。现阶段，“一带一路”治理属于国家间关系治理，同时兼用原有的一些平台和机制进行局部规则性治理，最后可能将逐步分阶段过渡到规则治理（正式治理）。企业和项目层面兼有关系治理和规则治理形态，关系治理与规则治理的关系“大致可归为三种观点：一是互补，二是互替，三是互损”，最近的研究倾向于互补关系。所以，即使在关系治理的场域内，审计也是必须存在的，因为审计属于规则治理范畴，规则治理与关系治理是互补的，二者的结合可以实现良好的治理；在设置治理结构的实体性组织内，更会有作为监督子系统的审计系统的存在，否则，风险的发生将难以避免，治理系统也将难以发挥作用。因此，无论是关系治理还是规则治理，都离不开审计。
说“一带一路”治理属于关系治理，是指“一带一路”治理总体上仍然是国家间治理，还没有形成超国家治理模式及统一的治理规则。当然，“一带一路”建设除“五通”建设以外，也包括制度建设，但是这些制度目前仍然属于双边和多边倡议、协议或者缺乏约束力的契约形式，是自我执行机制，没有形成第三方约束。更为重要的是，“一带一路”沿线国家政治、经济、文化、宗教、民族、生态情况复杂，各国有自己的利益诉求，许多利益诉求之间存在冲突，相互之间缺乏信任，更有域外大国故意搅局，所以“一带一路”建设的治理首先是对国家之间相互关系的治理，目的是形成相互信任的关系。
3. 信任是交易的基本特质，被认为具有战略价值。在关系治理中，信任被认为是最关键的治理机制，“联合解决问题”则完全受人际信任和企业间信任的共同影响。另外，互惠能够促进信任与声誉机制的建立，良好的沟通、共享信息和密切监控，有助于增强信任感。审计可以通过监控促进信息共享和良好的沟通，从而促进信任，互惠机制的建立和落实也需要审计的监督。因此，有人认为审计是基于信任的需要而产生的（“信任论”），是一种信任机制。也就是说，审计可以通过可信赖的制度和程序安排降低审计风险，提升利益相关者的信任程度。
信任和不信任均衡才使得关系契约得以维持，一旦均衡被打破就可能启动审计程序来提高信任水平。规则治理来自于关系治理，规则治理的审计也来自于关系治理的审计。即使是“一带一路”局部的规则治理系统内的审计，也是基于信任的需要建立起来的。由于审计资源的稀缺性，在规则治理系统内，值得信任的项目往往也不被作为审计的对象，这在具体审计实施时也能很直观地观察到。“一带一路”建设正处于利益不同、差异较大、缺乏相互信任的国家和区域内，除官方和民间的交流机制以外，还需要相关审计机制增进信任、降低风险、弥合分歧，在规则治理的企业和组织内的审计也是如此。
综上所述，委托代理关系的存在是审计产生的背景，主要是由于委托代理关系的分离产生了机会主义和败德行为，从而需要治理。无论是关系治理还是规则治理都需要审计，但目前的“一带一路”治理从总体上看处于关系治理阶段。在此阶段中，“一带一路”建设审计的目标是增进利益相关方的信任，促进“共商、共建、共享”机制的形成，从而使利益相关方逐步成为“利益共同体、责任共同体和命运共同体”。也就是说，代理问题需要治理，治理的目的是增进信任，对于差异较大的合作方进行的“一带一路”各项共建审计，信任是基本的动因。
三、“一带一路”建设审计的框架
1. “一带一路”建设审计相关要素的理论分析。治理的本意是控制，从控制论角度来看，无论国家、企业还是市场，规则治理系统都应该包括决策、执行、监督子系统，否则便无法被称为治理系统。审计属于监督子系统，对其他子系统起到促进、支撑和保障作用。国家审计、内部审计、社会审计分别隶属于国家治理、公司治理和市场治理的监督子系统，以此类推，国际组织和超国家组织治理也存在自己的审计监督子系统。
按照控制论原理，审计的基础性职能是发现偏差和提供偏差信息。从机制上看，作为解决代理问题的手段，治理主要包括激励和约束机制，二者都应基于真实可靠的业绩和其他相关信息，而真实可靠的信息需要审计后才可以得到。从契约角度看，组织、制度和关系都是一种契约，分别属于显性契约和隐性契约，前者适用于规则治理，后者适用于关系治理。治理也是通过激励和约束机制维护代理契约的系统，审计为这种维护职能提供可靠的信息。审计主要是通过提供可靠信息从而增进信任来维护关系和制度契约的子契约，审计准则、标准都是审计契约。本质上，审计也是一种契约，审计主体和客体等的确定都需要审计业务约定书确定，审计准则和标准也是相关治理者协商得到的契约，基于信任的审计更应该是协商一致的产物。
由上述分析可知：①大系统是子系统的环境，大系统决定子系统的性质。所以，治理系统是审计系统的环境并决定审计系统的性质。②治理系统是为了降低风险、增进利益相关者信任的信任机制，审计的目标是通过提供可靠的信息来增进信任，从而实现治理。③审计系统本质上是一种契约，审计主体、客体和标准都是通过相关方的协商后达成的契约，但是契约签约人和达成契约的机制有所不同。
2. “一带一路”建设审计框架相关要素的确定。
（1）“一带一路”建设审计的环境。“一带一路”治理系统是“一带一路”建设审计系统发挥作用的环境，其合理性决定了剩余风险和不信任程度的大小，也决定了“一带一路”建设审计系统的规模和范围。从宏观角度看，“一带一路”治理目前总体上属于国家间关系治理，“一带一路”审计属于国家间关系治理下的审计，其治理标准就是审计的标准，往往是协商议定的标准。从中观角度看，各国国家审计部门对本国在“一带一路”建设中制定的法规、政策遵循和实施情况、投入的公共资金收支及绩效情况、公共资金和项目的管理情况以及资源生态环境保护情况进行审计。从微观角度看，各个企业和组织由内部审计机构对本企业有关财务收支、经营绩效、管理情况进行审计，对企业管理层的审计由治理层协商设置或者确定审计主体。
国际企业和组织间网络的治理主要依靠社会审计或者网络制度安排确定的审计部门执行，那么政府间网络的治理依靠什么审计呢？笔者认为，应依靠正式国际组织内部审计机构、国际组织委托或者非正式政府间网络安排确定的独立或政府审计机构实施审计。当然，无论是国内组织还是国际组织内部审计，都既可以是治理型的也可以是管理型的，既可以设置成代表股东的内部审计，也可以设置成代表董事会的内部审计，还可以设置成代表管理层的内部审计。这其中，亚投行及其内部审计和聘请的外部审计以及延伸的政府审计将在“一带一路”项目建设审计网络中发挥贯通性和系统性治理作用。
（2）“一带一路”建设审计的目标。审计是一种信任机制，审计职业道德、审计准则、质量控制准则都是为了实现审计增进信任、促进合作目标的措施和制度。注册会计师审计的目标是通过对信息的合理保证提升信息使用者的信任程度。国家审计的目标是通过预防、揭露和抵御信息和行为的偏差来实现对代理人信息和行为（符合既定标准）的合理保证，增进相互信任。现代内部审计的目标是通过对治理、控制和风险管理职能的确认和咨询来帮助实现组织的目标，并实现所有者对管理者的信任。由于各个沿线国家的差异性和敏感性，使得“一带一路”的建设审计存在着各种风险。要降低甚至消除这些风险，仅仅依靠相关国家和组织之间的沟通交流是不够的，还需要协商式的治理制度和值得信赖的审计监督系统。
（3）“一带一路”建设审计的主体、客体和标准。在关系型治理组织和网络中，基本上都是依靠委托代理双方相互之间的信任维系组织和系统运转，当有迹象表明代理人可信度低于可容忍水平的时候，就可能需要引入审计。在关系型治理组织和网络中，无论是外部审计还是内部审计，无论是审计主体、客体还是准则、依据、计划等，都是基于治理者或者利益相关者的协商确定。“一带一路”的治理总体上是关系治理，即使是对具体组织的治理也是以关系治理为主。信任的来源就是基于信任的审计，需要由利益相关方或者治理方协商确定审计主体、客体、标准等，进而增进信任。局部的规则治理内的审计也应该建立在值得信赖的、兼顾各方利益和权力的治理系统内。
从主体上来看，审计是治理主体的代理人，治理主体是审计业务的委托人。按照利益相关者治理理论，公司治理主体由股东、委托人变成了利益相关者，代理人变成了责任方，审计主体的确定也就成了不同利益相关者的契约。从客体上看，主要针对可信任水平低于可容忍水平的对象和内容，具体审计客体应该由各个治理者协商确定。作为“参与式”和“网股东和利益相关者层面审计、董事会层面审计；从公司治理审计主体层面可以分为内部治理审计和外部治理审计；从治理主体层面可分为股东主导、董事会主导、监事会主导、监事会与董事会相结合的治理审计。审计只有在公司内部治理结构的运行框架中，才能更好地发挥作用。
尹平（2015）提出国家审计、内部审计、注册会计师审计分别服务于国家治理、组织治理、市场治理。治理是多元、多主体管理和控制的总和。从更加宽广的视角看，治理的空间范围除国家治理、社会治理、组织治理以外还包括全球治理（包括区域治理），全球治理有“国家间治理”“超国家治理”等模式；从治理的对象看，通常包括公共资源和环境治理、风险治理、项目治理、资金治理、价值链治理等；从治理的方式看，分为关系治理和规则治理，关系治理是规则治理的初级形态。
“一带一路”建设存在各种风险和不确定性以及不信任关系。“一带一路”建设需要治理，其治理属于跨区域治理，是全球治理的范畴。现阶段，“一带一路”治理属于国家间关系治理，同时兼用原有的一些平台和机制进行局部规则性治理，最后可能将逐步分阶段过渡到规则治理（正式治理）。企业和项目层面兼有关系治理和规则治理形态，关系治理与规则治理的关系“大致可归为三种观点：一是互补，二是互替，三是互损”，最近的研究倾向于互补关系。所以，即使在关系治理的场域内，审计也是必须存在的，因为审计属于规则治理范畴，规则治理与关系治理是互补的，二者的结合可以实现良好的治理；在设置治理结构的实体性组织内，更会有作为监督子系统的审计系统的存在，否则，风险的发生将难以避免，治理系统也将难以发挥作用。因此，无论是关系治理还是规则治理，都离不开审计。
说“一带一路”治理属于关系治理，是指“一带一路”治理总体上仍然是国家间治理，还没有形成超国家治理模式及统一的治理规则。当然，“一带一路”建设除“五通”建设以外，也包括制度建设，但是这些制度目前仍然属于双边和多边倡议、协议或者缺乏约束力的契约形式，是自我执行机制，没有形成第三方约束。更为重要的是，“一带一路”沿线国家政治、经济、文化、宗教、民族、生态情况复杂，各国有自己的利益诉求，许多利益诉求之间存在冲突，相互之间缺乏信任，更有域外大国故意搅局，所以“一带一路”建设的治理首先是对国家之间相互关系的治理，目的是形成相互信任的关系。
3. 信任是交易的基本特质，被认为具有战略价值。在关系治理中，信任被认为是最关键的治理机制，“联合解决问题”则完全受人际信任和企业间信任的共同影响。另外，互惠能够促进信任与声誉机制的建立，良好的沟通、共享信息和密切监控，有助于增强信任感。审计可以通过监控促进信息共享和良好的沟通，从而促进信任，互惠机制的建立和落实也需要审计的监督。因此，有人认为审计是基于信任的需要而产生的（“信任论”），是一种信任机制。也就是说，审计可以通过可信赖的制度和程序安排降低审计风险，提升利益相关者的信任程度。
信任和不信任均衡才使得关系契约得以维持，一旦均衡被打破就可能启动审计程序来提高信任水平。规则治理来自于关系治理，规则治理的审计也来自于关系治理的审计。即使是“一带一路”局部的规则治理系统内的审计，也是基于信任的需要建立起来的。由于审计资源的稀缺性，在规则治理系统内，值得信任的项目往往也不被作为审计的对象，这在具体审计实施时也能很直观地观察到。“一带一路”建设正处于利益不同、差异较大、缺乏相互信任的国家和区域内，除官方和民间的交流机制以外，还需要相关审计机制增进信任、降低风险、弥合分歧，在规则治理的企业和组织内的审计也是如此。
综上所述，委托代理关系的存在是审计产生的背景，主要是由于委托代理关系的分离产生了机会主义和败德行为，从而需要治理。无论是关系治理还是规则治理都需要审计，但目前的“一带一路”治理从总体上看处于关系治理阶段。在此阶段中，“一带一路”建设审计的目标是增进利益相关方的信任，促进“共商、共建、共享”机制的形成，从而使利益相关方逐步成为“利益共同体、责任共同体和命运共同体”。也就是说，代理问题需要治理，治理的目的是增进信任，对于差异较大的合作方进行的“一带一路”各项共建审计，信任是基本的动因。
三、“一带一路”建设审计的框架
1. “一带一路”建设审计相关要素的理论分析。治理的本意是控制，从控制论角度来看，无论国家、企业还是市场，规则治理系统都应该包括决策、执行、监督子系统，否则便无法被称为治理系统。审计属于监督子系统，对其他子系统起到促进、支撑和保障作用。国家审计、内部审计、社会审计分别隶属于国家治理、公司治理和市场治理的监督子系统，以此类推，国际组织和超国家组织治理也存在自己的审计监督子系统。
按照控制论原理，审计的基础性职能是发现偏差和提供偏差信息。从机制上看，作为解决代理问题的手段，治理主要包括激励和约束机制，二者都应基于真实可靠的业绩和其他相关信息，而真实可靠的信息需要审计后才可以得到。从契约角度看，组织、制度和关系都是一种契约，分别属于显性契约和隐性契约，前者适用于规则治理，后者适用于关系治理。治理也是通过激励和约束机制维护代理契约的系统，审计为这种维护职能提供可靠的信息。审计主要是通过提供可靠信息从而增进信任来维护关系和制度契约的子契约，审计准则、标准都是审计契约。本质上，审计也是一种契约，审计主体和客体等的确定都需要审计业务约定书确定，审计准则和标准也是相关治理者协商得到的契约，基于信任的审计更应该是协商一致的产物。
由上述分析可知：①大系统是子系统的环境，大系统决定子系统的性质。所以，治理系统是审计系统的环境并决定审计系统的性质。②治理系统是为了降低风险、增进利益相关者信任的信任机制，审计的目标是通过提供可靠的信息来增进信任，从而实现治理。③审计系统本质上是一种契约，审计主体、客体和标准都是通过相关方的协商后达成的契约，但是契约签约人和达成契约的机制有所不同。
2. “一带一路”建设审计框架相关要素的确定。
（1）“一带一路”建设审计的环境。“一带一路”治理系统是“一带一路”建设审计系统发挥作用的环境，其合理性决定了剩余风险和不信任程度的大小，也决定了“一带一路”建设审计系统的规模和范围。从宏观角度看，“一带一路”治理目前总体上属于国家间关系治理，“一带一路”审计属于国家间关系治理下的审计，其治理标准就是审计的标准，往往是协商议定的标准。从中观角度看，各国国家审计部门对本国在“一带一路”建设中制定的法规、政策遵循和实施情况、投入的公共资金收支及绩效情况、公共资金和项目的管理情况以及资源生态环境保护情况进行审计。从微观角度看，各个企业和组织由内部审计机构对本企业有关财务收支、经营绩效、管理情况进行审计，对企业管理层的审计由治理层协商设置或者确定审计主体。
国际企业和组织间网络的治理主要依靠社会审计或者网络制度安排确定的审计部门执行，那么政府间网络的治理依靠什么审计呢？笔者认为，应依靠正式国际组织内部审计机构、国际组织委托或者非正式政府间网络安排确定的独立或政府审计机构实施审计。当然，无论是国内组织还是国际组织内部审计，都既可以是治理型的也可以是管理型的，既可以设置成代表股东的内部审计，也可以设置成代表董事会的内部审计，还可以设置成代表管理层的内部审计。这其中，亚投行及其内部审计和聘请的外部审计以及延伸的政府审计将在“一带一路”项目建设审计网络中发挥贯通性和系统性治理作用。
（2）“一带一路”建设审计的目标。审计是一种信任机制，审计职业道德、审计准则、质量控制准则都是为了实现审计增进信任、促进合作目标的措施和制度。注册会计师审计的目标是通过对信息的合理保证提升信息使用者的信任程度。国家审计的目标是通过预防、揭露和抵御信息和行为的偏差来实现对代理人信息和行为（符合既定标准）的合理保证，增进相互信任。现代内部审计的目标是通过对治理、控制和风险管理职能的确认和咨询来帮助实现组织的目标，并实现所有者对管理者的信任。由于各个沿线国家的差异性和敏感性，使得“一带一路”的建设审计存在着各种风险。要降低甚至消除这些风险，仅仅依靠相关国家和组织之间的沟通交流是不够的，还需要协商式的治理制度和值得信赖的审计监督系统。
（3）“一带一路”建设审计的主体、客体和标准。在关系型治理组织和网络中，基本上都是依靠委托代理双方相互之间的信任维系组织和系统运转，当有迹象表明代理人可信度低于可容忍水平的时候，就可能需要引入审计。在关系型治理组织和网络中，无论是外部审计还是内部审计，无论是审计主体、客体还是准则、依据、计划等，都是基于治理者或者利益相关者的协商确定。“一带一路”的治理总体上是关系治理，即使是对具体组织的治理也是以关系治理为主。信任的来源就是基于信任的审计，需要由利益相关方或者治理方协商确定审计主体、客体、标准等，进而增进信任。局部的规则治理内的审计也应该建立在值得信赖的、兼顾各方利益和权力的治理系统内。
从主体上来看，审计是治理主体的代理人，治理主体是审计业务的委托人。按照利益相关者治理理论，公司治理主体由股东、委托人变成了利益相关者，代理人变成了责任方，审计主体的确定也就成了不同利益相关者的契约。从客体上看，主要针对可信任水平低于可容忍水平的对象和内容，具体审计客体应该由各个治理者协商确定。作为“参与式”和“网同、平等协商确定，对于局部的规则治理，作为监督子系统的审计标准应该与各方权利兼容的治理标准一致。而作为治理者的专业代理活动，审计行为准则也应该由治理者协商议定或者由值得信赖的制度确定。
总之，信任是关系的核心，“所谓关系指的是社会主体（行为体）在互动中形成的均衡结构或认知结果，是行为体对彼此之间信任程度的基本判断”。关系治理是“多元价值共存和不同文化交融的结果”，是“并非依托规则和条例，而是通过讨论、协商达成一致”，并“由主权国家通过协商、幹旋或仲裁等方式解决纷争”的过程。可见，“一带一路”建设审计是通过讨论协商确定审计各项要素实现信任目标的过程。
四、“一带一路”建设审计的发展趋势
“一带一路”建设审计不仅是基于信任的、存在于关系型和规则型治理系统的审计，而且是开放型、动态发展的审计。“一带一路”合作机制不限于现有的双边及区域合作机制，蕴藏着孵化新机制，如“一带一路”峰会等。国家间关系型契约协调下的“一带一路”建设审计和组织间网络内部审计机构是关系型治理中的规则治理，其要依赖协商一致原则确定审计活动各项要素，进而实现和积累信任。研究发现，“关系治理能够提高企业之间信息的透明程度”，“信任承诺的结果增强了合作，随着关系治理中信任的增加，双方更愿意对感知到的不满意进行协商和沟通”，一些规则将逐步建立起来，“一带一路”建设的国际平台乃至国际组织等也将逐步建立起来。随着“信任—合作”机制的交互累积影响，共同体的目标将逐步实现，正式的“一带一路”决策、执行、监督相互制衡的规则治理体系将逐步形成，基于信任的审计将逐渐过渡到基于规则的审计，“一带一路”审计主体框架体系将逐渐形成，“一带一路”建设审计准则、会计准则将逐渐协调并趋于一致，“一带一路”建设中的审计也将通过互联互通，融合成“一带一路”审计。
五、结论
本文以“控制论”为理论基础探讨了治理与审计的关系，并基于关系治理属性探讨了“一带一路”建设审计的信任动因、框架和发展趋势。研究结果表明：“一带一路”建设审计的动因和目标都是信任；“一带一路”建设审计系统各个要素的确定应该容纳利益相关方的不同权益以实现信任；“一带一路”建设审计系统是一个趋向“规则治理下的审计”的动态系统。
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