【作　　者】
黄琳琳1，张立民1（博士生导师），杨献龙2（博士）

【作者单位】
1.北京交通大学经济管理学院，北京100044；2.中国电力建设股份有限公司，北京100044

【摘　　要】

    【摘要】我国境外业务内部审计工作总体开展状况能否适应当前“走出去”政策背景的发展需求亟待探究。中国电建集团作为“一带一路”战略实施的主力军，在集团境外业务内部审计工作中取得了丰硕成果。通过对中国电建集团内审部门及境外机构的问卷调查，考察内部审计通过完善内部控制和风险管理程序监督指导境外业务的作用效果，并为国有企业集团改善内部审计服务质量、实现集团境外资产安全完整提供政策建议。
【关键词】境外业务；内部审计；内部控制；风险管理；结构方程模型
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）27-0088-7一、引言
“一带一路”对外发展战略的实施为国有企业集团顺利“走出去”、开展境外业务创造了良好的机遇和平台。在国有企业集团“走出去”进程中，实现国有资产保值增值、安全完整是国有资产监管的重中之重。随着我国国有资产监管制度设计的不断丰富完善，加强对国有企业集团境外业务审计监督、关注境外资产安全完整、维护国家经济利益安全，成为近年来国有企业集团审计监督的核心课题。解决当前境外国有资产监管问题的关键在于，从企业集团整体层面，基于内部审计角度提升企业境外业务的监管能力。内部审计是一种旨在增加组织价值和改善组织运营的独立客观的咨询活动，对控制风险、促进资产保值增值和安全完整方面做出了卓越贡献。内部审计在加强内部控制、风险管理和公司治理方面的巨大能动作用和灵活性，决定了不论是在国有企业集团改革制度顶层设计层面，还是在国有资本资产保值增值、国有资产安全完整制度保障层面，开展国有企业境外业务内部审计工作均具有迫切性和必要性。那么，企业集团如何开展内部审计工作、内部审计在境外业务内部控制和风险管理中如何发挥作用，以及内部审计对促进国有资产安全完整和保值增值的效果如何，这些问题都亟待探究。
中国电建集团是提供水利电力工程及基础设施投融资、规划设计及工程施工为一体的综合性建设集团。在“走出去”过程中，中国电建集团成为国家“一带一路”战略的主力军，在“一带一路”沿线 48 个国家共有在建合同537个，参建并推动多项具有社会影响力和行业示范性的重点项目。中国电建集团审计部门近年来致力于开展国有企业境外业务审计研究，从企业内部审计角度总结中国电建境外业务开展经验，结合审计监督实际研究境外业务自身特点、管控难点及监管薄弱环节，分析境外项目潜在风险，提出有针对性的审计建议和风险防范措施，探索适合国有企业境外业务实际的审计制度设计，进而保障国有企业境外资产安全。总体上，随着集团境外业务规模的扩张，集团内部审计环境也日趋复杂化，内部审计职能正在经历由传统监督评价职能向事前、事中监控咨询职能的过渡和转变。
二、理论分析与研究假设
现有文献如张翀（2015）、周煜（2012）、陈宏立（2016）均证明，国有企业集团境外业务及境外资产管理的监督环境复杂，系统风险极高，使得境外业务的监管成本持续走高。监管成本属于企业内部交易成本的呈现方式，降低监管成本、提升监管效率、履行监督控制和咨询建议功能是内部审计在国有企业集团境外业务工作中的核心功能目标。理论界及监管部门对内部审计的监督、评价等传统职能分别进行了深入研究。内部审计工作实现组织增值目标的核心路径是内部控制和风险管理两类制度程序（Leung，2003），通过对国有企业内部控制程序完整性、风险管理程序有效性的评价和建议，减少国有企业集团内部机会主义行为，对集团内部治理程序的完善产生正向协同作用。综上，由于交易成本理论与内部审计功能具有目标同一性，本文引入交易成本理论三维度（即资产专用性、不确定性、交易频率）对境外业务内部审计需求特征进行界定描述，考察内部审计通过内部控制制度、风险管理程序实现核心功能的作用路径。
1. 内部审计在内部控制中的角色：执行评价及监督工具。Campbell et al.（2006）基于COSO内部控制整体框架和美国SOX法案的研究得出，内部审计通过内部控制为组织带来显著的价值提升。相比于风险管理的目标设计、确定和控制，内部控制更注重目标执行，着重解决信息不对称问题。内部控制注重财务信息的真实性、关注内控执行结果的真实性，在控制活动和控制环境要素方面，境外业务内部审计可保证会计经济资料的真实性、合法性，揭示经济业务中的错误和舞弊行为，对境外业务规范化运作起到监督作用。因此，内部审计在内部控制环节提供确认和评价服务，以保障内部控制的执行效果。
结合交易成本理论框架分析。首先，境外业务专用性投资属于国有企业集团对外扩张发展战略的组成部分，会为企业带来品牌优势并提升市场份额，但也会带来较高的经营风险及金融风险（Ruchala，1997），这需要国有企业集团整体加大管理控制力度，拓展内部审计在境外业务内部控制的工作范畴。其次，境外业务经营不确定性是国有企业集团管理控制的重点关注领域。由于与东道国距离遥远以及东道国经济政治环境差异巨大，境外业务实体发生隐瞒、虚报、扭曲经营及财务信息等行为的不确定性会升高，集团母公司对境外实体经营真实性的知悉难度增大（Chambers，2006），对内部审计的依赖程度增加，这就要求内部审计扩大工作范围。再次，由于国有企业集团经营过程对内部控制的需求逐步提升，集团基于对境外业务监督评价等考虑，会加大对内部审计工作的依赖程度，从而需要内部审计扩大工作范围。据此，本文提出假设1 ~ 假设3：
假设1：境外业务的资产专用性程度越高，越需要内部审计在内部控制环节做更多的工作。
假设2：境外业务不确定性程度越高，越需要内部审计在内部控制环节做更多的工作。
假设3：境外业务对内部审计的需求越高，越需要内部审计在内部控制环节中做更多的工作。
2. 内部审计在风险管理中的角色：目标设计及信息支持。宏观经济形势的变化使企业集团境外业务的经营风险加剧，内部控制的局限性已不能满足公司治理的基本要求，因此风险管理的职能超越了内部控制，成为组织治理的重要组成部分；以风险为导向的内部审计范式随即产生，其可为组织提供风险管理建议（Hyland et al.，2003）。内部审计通过对风险管理的适当性和有效性进行确认评价，可以帮助企业集团实现对境外业务实体的风险管理目标。
结合交易成本理论框架分析。首先，国有企业集团对境外业务的监督控制和了解评价的难度极高，极易滋生境外实体管理层机会主义行为，使得企业所面临的风险增加，而内部审计可作为集团管理控制机制去抑制境外资产专用性带来的负面影响（Jayalakshmy et al.，2005），实现监督控制目标。其次，境外业务经营不确定性会使集团评价境外实体业绩、改进风险管理缺陷和发现舞弊行为的难度增加，同样需要内部审计扩大在风险管理中的工作范围。最后，国有企业集团风险管理需求逐步提升，集团层面基于对境外实体监督评价、经营目标和管理职能的明晰、对境外实体风险评估的指导及纠正等目标的考虑，也需要内部审计主动扩大在风险管理程序中的工作范围。据此，本文提出假设4 ~ 假设6：
假设4：境外业务的资产专用性程度越高，越需要内部审计在风险管理环节做更多的工作。
假设5：境外业务不确定性程度越高，越需要内部审计在风险管理环节做更多的工作。
假设6：境外业务对内部审计的需求越高，内部审计越需要在风险管理环节中做更多的工作。
通过前述分析可知，随着国有企业集团境外业务实体资产专用性程度、不确定性程度和内部审计需求的增加，内部审计对内部控制和风险管理的工作范围必然扩大。一方面，内部审计可对内部控制系统的充分有效性进行监督评价，发现、评估内部控制缺陷及执行效率效果，评估境外实体法律法规遵循和资产安全状况，进而提出建议。另一方面，内部审在缺陷，提供风险评估方案和战略规划支持建议，进而控制境外经营风险。据此，本文提出假设7 ~ 假设8：
假设7：内部控制环节中内部审计工作范围越广，内部审计对集团境外业务的作用效果越显著。
假设8：风险管理环节中内部审计工作范围越广，内部审计对集团境外业务的作用效果越显著。
三、量表设计及模型建立
1. 量表设计。本文针对集团境外业务及其内部审计工作开展概况设计了“国有企业集团境外业务内部审计制度与作用研究的调查问卷”，并进行了结构方程模型（SEM）检验。基于境外业务内部审计的开展环境、内部审计改进境外机构/项目的内部控制水平和风险管理水平、内部审计作用评价设计了Likert量表问卷，用于开展结构方程模型分析。有关资产专用性、不确定性和内部审计需求量表设计，参考Long et al.（1983）、李青原和王永海（2007）等的研究；内部控制制度和风险管理程序中内部审计工作范围量表参考韩晓梅和包汉良（2005）、戴耀华（2010）、Anderson（2003）的设计；内部审计作用效果及质量评价量表借鉴秦荣生（2013）、IIA（2000）和审计署的《内部审计情况统计表》设计。研究模型及理论假设见下图。

2. 问卷调查数据来源。截至研究日，中国电建集团共有下属集团成员企业85家。本次问卷调查自2016年3月10日至2016年4月20日向包括中国水利水电各局、勘测设计院、中国水电建设集团等33家集团成员企业所属全部负责海外建设项目/机构内部审计部门发放问卷，最终收回内部审计部门领导/人员问卷116份，回收率92.80%（116/125），实际有效问卷81份，有效率69.83%（81/116）。有效问卷已达到分析样本标准。
3. 样本分布情况及特征的描述统计。参与答题的81名内部审计人员中，审计部门负责人/总会计师/财务总监25名，一般审计人员56名，分别占30.86%和69.14%。60人拥有本科及同等学力，6人拥有硕士学历，15人拥有大专及同等学力，说明参与答题的内部审计人员具有较高的专业胜任能力，能够充分理解问卷题项。20人任职年限为10年以上任职年限，13人为6 ~ 10年，21人为3 ~ 6年，任职年限3年以上的占比66.67%，说明内部审计人员拥有一定的工作经验，能够对题项做出专业判断。
中国电建集团境外业务内部审计的工作开展情况如下：有91.35%的公司是向集团/母公司董事长、总经理及总会计师报告，说明内部审计工作较为独立客观。从境外业务内审工作范围来看，23.45%为全部/全面审计与局部审计、专项审计结合；49.38%为局部和专项审计结合；27.16%仅采用专项审计。这说明集团对下属境外机构审计方式较多，有利于内部审计功能的发挥。从境外业务内部审计工作时期来看，18.52%采用事前审计，58.02%采用事中审计，76.54%可做到事后审计，且有53.09%将事前、事中、事后审计相结合。83.95%采用不定期审计，20.99%采用定期审计，且有8.64%将不定期和定期审计相结合。从境外业务内部审计工作地点来看，有58.02%采用报送审计（异地审计），4.94%采用巡回审计（轮流审计），59.26%采用抽查审计（专程派出审计），2.47%采用常驻审计（派出机构审计），另有19.75%采取聘请外部审计师审计，还有多家企业综合采用两种以上审计形式。从境外业务内部审计工作具体依据来看，有58.02%采用“公司有关制度规定的强制审计”，61.73%采用“内部审计部门或者单位领导安排的任意审计”，19.75%综合采用两种方式。关于各公司审计部门针对境外业务的审计重点，64.20%公司执行了经济责任审计，49.38%执行了财务收支（财务报表）审计，48.15%执行了合法合规（舞弊）审计及竣工结（决）算审计，46.91%执行了内部控制审计，28.40%执行了投资（工程）项目审计，35.80%执行了专项（绩效）审计，33.33%执行了合规性审计，23.46%执行了除上述种类外的审计。
4. 正式量表评价修正。本文利用SPSS 21.0统计软件进行Cronbach"s α信度系数分析，利用LISREL 8.7软件进行验证性因子分析，因子效度检验结果如表1所示。由表1可知，满足因子标准载荷系数大于0.5且系数T值均通过了1%水平上的显著性检验；RMSEA低于0.1；CFI、GFI、NFI均大于0.9，各因子内部具备良好的收敛效度。值得注意的是，虽然境外资产专用性程度AS的α系数达到显著性水平，但系数值较低，且因子拟合指标RMSEA远大于0.1，说明AS量表不具有收敛效度，因此在后续SEM分析中删除了AS因子。最终，集团境外业务不确定性BU因子保留5、6、7、9题；境外业务内部审计需求TF因子保留3、4、5题；内部审计对境外业务内部控制改进IC因子保留1、2、3题；对风险管理改进RM因子保留3 ~ 7题；集团境外业务内部审计作用效果评价IAE因子保留3、7、8、9题。
四、实证研究结果
1. 题项作答情况描述统计。
（1）开放式题项结果分析。开放式问答初步证明中国电建集团境外机构/项目内部审计工作效果和作用显著。95%以上机构/项目均表示接受过内部审计，并对内部审计工作给予高度认可。部分题项反映了集团开展内部审计工作的困难和障碍，61.73%样本认为内部审计人员资源不足、内部审计时间紧张； 51.85%表示审计人才缺乏；30.86%认为内部审计级别设置较低，职能被弱化；4.94%认为审计证据获取难度高。以上结果说明审计人才缺乏和审计资源不足可能是集团境外业务内部审计亟须解决的问题。在集团境外业务内部审计工作环境、内部审计活动、内部审计报告、内部审计人员配置情况方面：集团内部审计规范性表现突出，审计人员定期培训（4.38分）、内部审计章程（4.31分）、内部审计手册（4.06分）、工作底稿（4.16分）及内审报告（4.25分）都具有规范的形式内容，年度内部审计计划可全部覆盖境外业务领域（3.64分），内部审计计划和执行具备一致性（3.98分），设有内部审计师回避制度（3.84分），内部审计人员对境外业务经营过程具有一定了解（3.73分）。但尚存在内部审计人员薪酬水平不够合理（3.21分）、没有明晰的职业晋升通道（3.30分）、内部审计人员不足（2.95分）等有待解决的问题。
（2）结构方程模型题项结果统计分析。对于境外业务不确定性BU因子，1、2、3题得分均值介于2.3 ~ 2.5，说明境外机构业务多元化程度低、境外机构管理设置不复杂、境外机构资产规模较小。4题得分最高（3.57）且离散率低（26.19%），说明境外机构/项目能普遍意识到境外经营面临的风险。5、6、7题得分低，介于1.8 ~ 2.2，反映了集团内审部门整体上对境外机构发生信息保密现象、隐瞒信息、扭曲信息等行为不确定性的可能性评价较低，说明集团对境外机构/项目不确定性及机会主义行为的把控具有较高水平。8、9题均值分别为2.35和2.46，表明对于境外机构经营业绩以及舞弊行为的发现和评价，集团内部审计部门认为难度不高，也说明集团境外业务内部审计工作卓有成效。
对于境外业务内部审计需求TF因子，1、4两题得分最高，在3.75以上，说明中国电建集团高管层经常听取境外机构内部审计工作汇报，境外机构也较频繁利用内审工作结论改进自身经营，无论是集团还是境外机构都对内部审计工作存在需求。2、3题得分在3.6以上，说明集团重视内部审计工作及结果，会经常下达境外内部审计工作任务，并且利用审计结论作为业绩考核依据。5、6两题得分略有下降，表明整体上内部审计仍以监督评价功能为主，咨询功能较弱，境外机构在内部审计工作中可能处于被动接受地位。
对于内部审计改进内部控制IC因子，1、2、3、4题得分均值在4左右，说明内部审计在境外机构财务报表相关内部控制制度的可靠性、有效性上均能发挥作用；集团内部审计会定期检查集团自身及境外机构内部控制缺陷、评估效率效果并提出建议。同时5、6题均值在3.6分左右，说明与内部审计的确认评价功能相比，内部审计在境外机构和集团整体内部控制活动中的咨询和协调功能较弱。
对于内部审计改进风险管理RM因子，1、2题得分在4分以上，说明集团内部审计会对境外机构机会主义行为迅速产生反应，及时调查境外机构已暴露或被举报的问题，发挥监督功能；3、4题得分3.8左右，说明集团内部审计会对境外机构潜在风险和新涉领域风险进行充分评价。5、6、7题得分有所下降，说明内部审计在境外经营环节出现困难、融资环节出现困境、所在东道国宏观经济政策发生变化时暂未提供充分适当的建议，内部审计的咨询功能暂未得到充分发挥。
对于集团境外业务内部审计工作的作用效果评价IAE因子，3、7、9题得分超过4分，说明集团内部审计在保障境外机构资产安全完整、提升境外业务内部控制完善程度、完善境外业务规章制度和道德规范方面起到了显著作用，验证了内部审计监督功能；5、6、8题得分高于3.6，说明集团内部审计工作在提高财务信息质量、改善境外资产质量、完善境外业务风险管理系统方面也起到了明显作用；1、2、4题得分略有降低，说明内部审计在降低境外机构经营成本费用、提升经营绩效、提高资金周转率方面的作用有所减弱。这也说明内部审计基本功能仍集中于监督评价，属于间接帮助组织实现增值功能，而直接帮助组织实现增值目标的作用并不明显。总之，集团内部审计的工作重点较好地关注了境外业务机构的关键风险领域和经营过程，并且能够考虑到境外业务所处行业的发展状况及前景，从而发挥监督、评价和咨询功能。
2. 模型结果及假设检验。本文对前文建立的理论模型中的8个研究假设进行检验，题项度量及模型整体拟合指标见表2，结构方程模型分析结果见表3。由结果可知， RMSEA为0.071，置信区间低于0.1，说明理论模型总体拟合度达理想标准。由于中国电建集团境外资产专用性程度非常低，本文在信度效度检验部分已删除了AS因子，因此假设1、假设4未验证。原因是中国电建集团境外业务资产专用性程度并不高，境外业务的收入费用规模与整个集团资产规模差距较大。中国电建集团海外机构项目众多，单一境外机构专用性资产占集团总体资产之比非常小，且集团境外资产大部分以基础设施建设的独立机构或单独项目形式存在，在研发、宣传和销售方面整体需求并不高，这也是资产专用性AS因子无法通过信度效度检验的原因。
对于不确定性因子BU，中国电建集团境外业务内部审计人员所填答的境外机构部门数量、资产规模和总体风险水平基本体现了境外业务经营的不确定性，反映了集团内部审计部门对境外机构隐瞒扭曲信息等行为不确定性的可性评价较低，说明集团对境外机构/项目不确定性及机会主义行为把控能力较高。因此总体模型显示BU→IC、BU→RM路径系数在5%的水平上显著，说明境外业务不确定性程度越高，内部控制和风险管理环节越需要内部审计工作，假设2和假设5得到支持。在实际工作中，中国电建集团在对境外业务经营管理过程中认真执行了我国政府对国有企业开展境外业务的相关政策法规和管理制度，成立了专门的海外事业部进行国际业务市场开发及在建项目的履约管理。同时，集团对境外业务主要风险进行了深入剖析并积极提出应对策略，结合内部审计工作成果，针对预防东道国政治风险和规避国有资产流失风险建立健全了内部控制程序和风险管理制度，从而大大降低了境外业务不确定性。
对于集团境外业务内部审计需求TF因子，集团境外机构/项目表示需要经常利用内部审计工作结论改进自身工作，并且集团在业绩评价中需要参考内部审计部门的建议，TF→IC、TF→RM路径系数在1%的水平上显著，说明集团内部审计需求越高，内部审计对境外机构内部控制和风险管理的影响程度越大，因此假设3、假设6得到实证支持。同时，中国电建集团内部审计人员填答问卷的主观题结果显示，集团公司绝大部分境外业务均接受过集团内部审计，内部审计工作成效明显；内部审计人员充分肯定了内部审计工作在集团内部控制和风险管理中的地位，认为境外业务内部审计工作不仅推动了集团规章制度的规范执行、提高了集团内部控制水平，同时也及时有效地揭示了境外项目经营管理的薄弱环节。可见，集团具有充分的内部审计需求，其将内部审计工作运用到内部控制和风险管理当中，从而验证了假设3、假设6。
假设7、假设8中IC→IAE、RM→IAE标准路径系数分别在5%和1%的水平上显著，证明内部审计会通过对境外机构和业务的内部控制、境外业务风险管理的改善，从而对境外机构经营和集团整体产生积极的作用效果，假设7和假设8得到支持。集团内部审计对保障境外机构资产安全完整、完善内部控制制度、完善规章制度和道德规范起到了非常显著的作用，说明内部审计的监督和评价功能在境外业务中发挥了很大的作用，在提高财务信息质量、改善境外资产质量、改进风险管理系统方面也起到了明显作用。同时，内部审计在降低境外机构经营成本费用、提升经营绩效、提高资金周转率方面的直接作用效果尚待提升。从中国电建集团内部审计人员的问卷填答情况来看，境外业务内部审计强化了项目管理团队的风险和内控意识；在改善风险管理方面，集团内部审计工作对加强防护以及防止境外经营合法权益受到侵害方面做了大量工作，并协助境外业务进行科学合理的决策，改进财务管理，充分发挥了内部审计的管理和控制职能。以上开放式题项结果为本文实证结果提供了有力支持。
五、结论及建议
笔者认为，总结国内先进企业集团境外业务内部审计的工作经验，探索境外业务内部审计参与内部控制和风险管理的制度程序，对于推进国家“一带一路”政策实施及国有企业集团“走出去”战略具有深远的指导意义。
本文以问卷调查形式考察了中国电建集团通过内部审计改进境外业务内部控制和风险管理程序的效率效果，研究得到以下主要结论：境外业务不确定性、集团和境外机构对内部审计的需求水平对内部审计活动在内部控制和风险管理中的工作范围具有显著正向影响；内部控制和风险管理中内部审计工作范围越大，审计主体（集团）对内部审计作用评价越高。总体上，中国电建集团内部审计在保障境外机构资产安全完整、完善内部控制制度、完善规章制度和道德规范方面起到了非常显著的作用，验证了内部审计在境外业务的监督和评价功能。同时，集团内部审计在提高境外机构财务信息质量、改善境外资产质量、改进境外机构风险管理系统方面也起到了明显作用。本研究结论为境外业务内部审计、内部控制和风险管理的理论路径提供了重要依据，对于修正我国内部审计职能具有现实指导意义。

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