【作 者】
陈祥云
【作者单位】
九江学院会计学院，江西九江332005
【摘 要】
【摘要】保险业“营改增”以来，出现了税负不减反增的现象，其在财险公司尤为突出。车险是财险公司第一大险种，对车险业务进行合理的纳税筹划，对于降低财险公司税负具有重要意义。在分析财险公司增值税筹划原理及需求的基础上，从车险合同定价、销售模式和理赔方式三方面分析了“营改增”对车险业务的具体影响，然后从抵扣链条的角度提出了车险业务增值税筹划策略。
【关键词】营改增；财险公司；车险业务；增值税筹划
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）26-0068-4自纳入“营改增”范围以来，受税收政策变化、政策模糊、执行障碍等一系列因素的影响，保险业“营改增”后出现税负不减反增的现象。财险公司的产品与寿险公司的寿险产品相比，大多不具有免税特点，故受“营改增”影响较大。相关数据显示，财险公司实施“营改增”政策以来，2016年5月、6月和7月的税负增长率分别为16%、10%和6%。财险公司“营改增”实际运行效果与改革前“只减不增”的初衷相差甚远。在我国，车险是财险公司第一大险种，车险保费收入占财险公司保费收入七成以上。因此，充分利用现有政策，对车险业务进行合理的纳税筹划，对于降低财险公司税负具有重要意义。
一、财险公司增值税筹划原理及需求分析
1. 财险公司增值税筹划原理。“营改增”前，财险公司缴纳营业税，其应交营业税为营业额乘以营业税税率，该计税方式导致财险公司存在重复征税、保险消费成本偏高等问题。“营改增”后，财险公司缴纳增值税，其应交增值税为当期销项税额减去当期进项税额，以销项税额与进项税额之差作为当期增值税应纳税额。财险公司根据不含税的保费收入计算增值税销项税额，根据赔付支出和货物、劳务采购金额计算增值税进项税额，通过构建完整的增值税抵扣链条，化解重复征税问题。对于财险公司而言，“营改增”后其税负是否降低集中体现在可抵扣的增值税进项税额上，即取得可予抵扣的增值税进项税发票的多少，决定了当期应交增值税的多少。
假设某财险公司在营业税下某年的保费收入为I，则“营改增”后其保费收入及成本变化如下：
通过上表可以看出，“营改增”前后财险公司最大的变化是保费收入下降和各项成本中产生可予抵扣的增值税进项税额。因此，财险公司车险业务的增值税纳税筹划要紧扣这一核心展开。
2. 财险公司增值税筹划的需求分析。
（1）财险公司需要通过纳税筹划来降低税负。“营改增”后，财险公司的税率由原来的5%调整到了6%，根据增值税的税制设计，作为一般纳税人的财险公司可以根据取得的增值税专用发票进行进项税额抵扣，从而降低税负。但统计数据显示，“营改增”后财险公司税负都出现了较大幅度的上涨，一定程度上加重了企业的负担，其原因是财险公司取得增值税进项税发票存在一定困难，可抵扣的进项税额有限。这会推动财险公司产生通过纳税筹划、合理安排企业的经营活动和纳税行为来减轻税负的需求。
（2）财险公司需要通过纳税筹划来降低纳税风险。“营改增”以来，财险公司基本实现了平稳过渡，初步建立起与新税制相适应的业务系统、财务系统、纳税申报系统。然而，“营改增”初期相关税法规定繁多，纳税人短时间内无法熟练掌握并灵活运用税法相关政策，导致部分纳税人无法按照国家现行税法规定正确开具增值税专用发票、计算当期应交增值税、按时缴纳税款、履行纳税义务等。这些客观原因造成的漏税、延迟纳税情况会加大企业的纳税风险。此外，从“营改增”后财险公司税负普增的现状来看，由于税政管理、税收征管实践、税收征管操作三个方面与财险公司具体业务存在差异，很容易产生纳税风险，对企业的经营产生重大影响。因此，提高财险公司增值税纳税筹划能力，不仅能够正确履行纳税义务和降低纳税风险，还可以获得节税收益。
二、“营改增”对财险公司车险业务的影响
1. 对车险合同定价的影响。财险公司取得的车险保费收入一般是含税收入，“营改增”后要将其换算成不含税的收入，再计算、确认为销项税额。“营改增”前，保险业交纳营业税，保费发票金额即为保费收入；“营改增”后，保险业交纳增值税，若保费发票金额保持不变，那么保费收入下降。假设改革前保费发票金额为1060元，则确认保费收入1060元，而改革后保费发票金额1060元，则确认保费收入1000元，增值税60元。另外，财险公司按照保费收入的账载金额乘以手续费率来计算手续费，“营改增”后保费收入的账载金额下降，若手续费率不变，则每单提取的手续费金额将随之减少，这将使得中介人的手续费收入下降。若要维持原有的手续费收入水平，需要双方重新谈判定价。总之，“营改增”后车险合同定价要充分考虑税率变化和手续费变化，既不能降低保费收入，又要维持原有手续费的水平，还不能增加投保人的负担，对车险合同定价是一个考验。
2. 对车险销售模式的影响。现行的车险销售模式主要有内部人员直销、机构代理和个人代理三种方式。财险公司内部人员直接销售车险，那么财险公司开具增值税专用发票给投保人，对公司而言是销项税额。若采用机构代理销售车险，机构作为一般纳税人都可以开具增值税专用发票给财险公司，若为小规模纳税人则只能开具增值税普通发票。国家税务总局《关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定，个人保险代理人自身不能开具增值税专用发票，但是保险企业可代个人保险代理人统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。按照规定，个人代理人手续费收入在3万元以下只能开具增值税普通发票，在3万元以上则可以开具增值税专用发票。由于3万元又是个人代理人税负成本的一个临界点，当手续费收入高于3万元时要缴纳个人所得税和增值税，所以个人代理人必然会在此问题上进行权衡，以求得个人税负最低而获得最大利益。对财险公司而言，选择不同的车险销售模式，意味着能否获得增值税进项发票，以及获得不同金额的进项发票。
3. 对车险理赔方式的影响。赔付支出是财险公司的最大支出成本。车险的赔付成本包括部分损失下的维修成本、全损的赔付成本、死伤医疗费用及理赔费用等。而赔付支出只能凭票抵扣，赔付支出能否取得进项发票直接影响公司的实际税负及盈利水平。在理赔实践中，人伤理赔支出是无法取得增值税发票进行抵扣的，而车损理赔支出获得的增值税发票是否可以作为进项税抵扣依据在政策上没有明确规定。
以某财险中支公司为例，2016年发生车险案件4606件，其中人伤案件768件，占车险案件总数的16.67%。人伤案件（已决加未决）赔款金额1497.17万元，占车险赔款（已决加未决）总额2727.57万元的54.89%。综合考虑各种因素，另外约45%的赔款为车损，全年可取得增值税专用发票的大约占20%，即可获得245万元的专用发票，以此计算可获得可抵扣的进项税额约41.65万元。
可以看出，车损理赔取得的可抵扣增值税进项税额非常有限。其原因是，大部分县城汽车修理厂一般为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，且小修理厂维修便宜便利，被保险人一般会选择方便、快捷的小修理厂维修。此外，政策没有明确规定修理厂开具的增值税发票是否可以抵扣进项税，在实际操作中采取的是保险公司、修理厂和被保险人签订三方协议，约定维修费由保险公司支付给修理厂，然后修理厂开具增值税专用发票给保险公司，导致程序相对复杂。所以，虽然车损可以通过修理厂取得增值税专用发票，但在实际工作中财险公司获得的可以抵扣的进项发票比较少。
三、基于抵扣链条的车险业务增值税筹划
增值税制度安排的核心特征是通过抵扣机制避免重复征税，因此保持增值税抵扣链条的完整性，是化解重复征税的重要前提条件。“营改增”后，财险公司车险业务进行增值税筹划的核心就是尽可能获得进项发票，从而降低当期应交增值税。
1. 车险销售环节增值税纳税筹划。
（1）车险销售代理人的选择。“营改增”后，财险公司支付给个人代理和机构代理等中介的手续费成为重要的进项税抵扣项目。按照现行规定，个人代理人月销售额在3万元以下（不含税）的可按规定适用小微企业免征增值税政策；对代理人月销售额超过3万元（不含税）的，不能自行开具增值税发票的及自然人代理人根据需要可以由保险公司统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票；若代理人（自然人除外）连续12个月累计代开代理手续费金额超过500万元（含），则可向主管国税机关申请一般纳税人登记，直接开具增值税专用发票。代理人需要代开增值税专用发票的，无论月销售额大小均不能享受小微企业免征增值税政策；如果要享受免税，只能申请代开增值税普通发票。
对于机构代理人，如果是一般纳税人，可以直接开具增值税专用发票；若为小规模纳税人，则可以通过国税机关代开增值税专用发票予以抵扣进项税，但是两者计算进项税的税率不一样，前者适用6%的税率，后者适用3%的税率。
通过以上分析可以发现，个人代理和机构代理若具有增值税一般纳税人身份，那么支付给二者的手续费计算的增值税进项税额相同；若个人代理和机构代理都不具有一般纳税人资格，且个人代理月手续费收入在3万元以上，这时二者根据手续费计算的增值税进项税额也相同。若个人代理和机构代理只能开具增值税普通发票，保险公司则无法对其支付的手续费计算进项税额。所以在车险销售代理人的选择上，首先选择具有一般纳税人资格的机构代理和个人代理；其次选择愿意通过保险公司向国税机关申请代开增值税专用发票的机构代理和个人代理。这样财险公司可以取得增值税专用发票以抵扣销项税额，从而减少当期应交增值税。选择其他销售方式，无法取得增值税专用发票来计算进项税额以抵扣销项税额。财险公司内部人员直接销售车险，按规定不能支付手续费，只能根据保单收入来计算销项税额，因此要谨慎选择此种销售方式。
财险公司与车险销售代理人签订合同时还要关注合同价格是含税价还是不含税价。若为含税价，财险公司需要支付的成本低于合同报价，增值税由对方承担；若为不含税价，则由财险公司承担增值税，合同报价为成本。特别是对享受免征增值税的个人代理人，应按其月销售额的大小，手续费、佣金的多少，以及应交个人所得税的金额分类，进行差异定价，根据不同的情况分别签订合同以便在交易中付出较低的成本。
（2）营销手段的策划。财险公司在车险销售或者营销活动中会向客户赠送礼品，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。该赠送行为属于视同销售，应计算销项税额。根据税法相关规定，财险公司适用6%的税率，销售货物适用17%的税率，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率。《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，根据《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税［2011］50号）规定，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”适用20%的税率缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。
在实际工作中，企业代扣的个人所得税其实最终由公司承担。因此，无论从哪种角度考虑，在车险销售过程中赠送礼品，会增加企业的税负。赠送礼品本质上是向投保人返还利益，“营改增”后，可以采取直接打折降低保费的方式给予投保人优惠，虽然收入降低，但同时销项税也降低，支付给中介人的手续费也减少，从而达到降低税负、手续费和税收风险的效果。在车险销售过程中，应该积极采用大数据分析，对新、老客户的出险率、违章率、驾驶习惯、驾驶车辆车况等进行精准分析，针对不同类型的客户，给予不同的保费营销方案，实现精准营销。对于各方面条件良好的客户给予非常优惠的让利，这样既能吸引客户，又能降低出险风险和销项税额，达到双赢的目的。
（3）手续费及佣金的策划。目前财险公司支付给中介的手续费、佣金是按保费收入的账载金额乘以手续费率确定的。“营改增”后，若手续费率不变，在原定价模式下，保单账载金额换算为不含税收入后，中介人的手续费将会下降 5.66%。若要维持中介人原手续费收入水平，需要双方协商重新定价，或以含税价作为计算手续费的基础，或将手续费率在原有基础上提高。由于车险市场竞争激烈以及中介人的特殊地位，受行业对手续费约束或内部手续费率考核压力等因素影响，财险公司在正常按保险中介合同支付手续费外，都存在向中介人贴补其他费用的情况，而这些费用大多属于个人消费事项（如餐费、汽油费、通讯补贴等），按增值税相关规定不得从销项税中抵扣，将给公司增加税收负担和税务风险。向中介人贴补费用，实质上是额外支付手续费，又属于违规行为，同时也存在监管风险。“营改增”后，建议采取直接据实列支手续费的方式，这样可以多取得进项税用于抵扣，达到降低税负、税务风险及规避监管风险的效果。此外，车险销售代理人的规模、身份不同，其对财险公司的影响不同。财险公司要综合考虑渠道的重要性、敏感性及成本特点，实施差异化的手续费定价策略。
2. 商品及劳务采购环节的增值税筹划。财险公司采购商品、劳务时，供应商是否能够开具增值税专用发票，会影响公司采购成本和纳税负担。所以，财险公司对外采购时应该关注两点：一是对方报价是含税价还是不含税价；二是对方是否为一般纳税人。在相同的报价下，优先选择含税报价及增值税税率较高的供应商，这样采购成本低，反之采购成本相对较高。财险公司应建立供应商档案库，对供应商进行分类管理，将具有一般纳税人资格、适用较高增值税税率且能开具增值税专用发票的供应商纳入优先级别。
在采购固定资产、办公用品，租用办公场地，接受金融、电信等服务时，尽量选择优先级别的供应商，以最大限度获得可以抵扣的进项税发票。但是，财险公司应该注意，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法的计税项目、免税项目、集体福利和个人消费货物或服务；非正常损失各类项目；购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务等。这些项目即使取得增值税专用发票也无法抵扣。财险公司采购取得的增值税专用发票可以抵扣销项税额，这并不意味着就一定比没有取得增值税专用发票更有利，需要具体分析，权衡利弊。在同等质量下，如果其他非一般纳税人的商品或劳务报价要比一般纳税人发票上的采购价格扣除进项税额后还要低，那么应该选择前者作为采购对象。
3. 车险理赔环节的增值税筹划。车险赔付支出是财险公司最大的一项成本支出，该项支出是否能够获得进项税抵扣，是财险公司“营改增”减税目标是否能够实现的关键环节。现金赔付支出和死伤医疗费用是无法获得进项发票进行抵扣的，而车损的维修支出取得的增值税专用发票是否可以进行进项税额抵扣在理论上还存在争议。《关于全国推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）对此也没有明确的规定，但各地国税征管时允许其进行进项税额抵扣。车险的赔付成本只有部分损失下的维修成本和理赔费用中的公估费可从相关机构取得增值税专用发票，其他的赔付一般都无法凭票抵税。因此，在新的政策出台前，对于车损维修支出，财险公司应尽量从修理厂获取增值税专用发票进行进项税抵扣，从而降低当期应交增值税。首先，财险公司各营业网点应与当地具有一般纳税人资格的修理厂建立长期合作关系，签订相关合作协议，从而获得稳定的车损修理费增值税专用发票，以扩大进项税额。其次，若当地的确没有具有一般纳税人资格的修理厂，则选择规模较大、实力较强、服务较好的小规模纳税人修理厂建立合作关系，作为当地定点修理厂。由于对方无法开具增值税专用发票，以此作为筹码，在合作、共赢的前提下，确定维修定价，以降低维修费用支出。
总之，车险业务在财险公司占据举足轻重的地位，有必要对其进行合理的纳税筹划。财险公司应该在定价、销售和理赔等方面建立起精细化管理模式，为进行增值税筹划奠定基础。由于增值税实行凭票抵扣，而车险人伤理赔无法获得增值税专用发票，车损维修理赔取得增值税专用发票抵扣存在理论争议，因此，财险公司要积极向相关部门反映问题，以便政府及早出台相关政策，从而规避增值税筹划过程中的风险。另外，要在现行政策下积极研究基于增值税抵扣链条的定价、销售、理赔策略，选择更具税控优势的方式，积极开展纳税筹划，以获得更大的政策红利。
主要参考文献：
倪辉，邵硕．营改增后对财险公司进项税额抵扣影响的几点思考［J］．上海保险，2016（5）．
梁敏霞．“营改增”对银行业税负的影响及应对［J］．财会月刊，2016（28）．
帅振威．“营改增”背景下高校增值税纳税筹划——以纳税人身份选择为切入点［J］．会计之友，2014（8）．
