【作 者】
李华军（副教授）
【作者单位】
肇庆学院经济与管理学院，广东肇庆526061
【摘 要】
【摘要】对通用性人力资源的治理方式是市场治理方式，相应的劳动合同是控制力弱的市场型劳动合同，在此类合同下，企业并未获得对人力资源的控制权，人力资源所有者只是将其人力资源“零售”给企业，会计应将“零购”的人力资源直接成本化或费用化。对专用性人力资源的治理方式则是统一治理方式，相应的劳动合同是具极强控制力的关系型劳动合同，在此类合同下，企业获得了对人力资源的控制权，人力资源所有者已将其人力资源“批发”给企业，会计应将其确认为资产，并将其在合同期内摊销，若合同期内人力资源发生了贬值，还需计提相应的减值准备。区分劳动合同控制力，探讨人力资源会计确认模式，是人力资源会计的研究基础。
【关键词】人力资源；市场型劳动合同；关系型劳动合同；劳动合同控制力；会计确认
【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）22-0015-4
一、引言
人力资源对经济增长的贡献份额越来越大，这已为人们广泛认同，但如何对人力资源进行会计确认，却是一个长期困扰会计界的难题。当前人力资源会计确认主要有两种基本模式：一是现行会计规范所采用的模式；二是20世纪60年代在美国发展起来的“人力资源会计”模式。按照现行的会计规范，会计上并不把人力资源确认为企业的资产，而只是把人力资源的当期耗用量予以成本化或费用化。与此不同，人力资源会计模式最核心的主张，就是将人力资源确认为企业的资产。现行会计规范的这一做法，多年来广受批评，要求对其进行改进的呼声此起彼伏。人力资源会计对人力资源的确认模式似乎更为合理，但令人遗憾的是，人力资源会计在经历了短暂的繁荣后直到现在也一直未有大的发展（葛家澍、杜兴强，2004）。
对于作为推动经济增长之关键性因素的人力资源，理应有恰当的会计方法对其加以确认，否则会计所提供经济信息的决策相关性将大打折扣。本文试图构建一个基于劳动合同控制力的人力资源会计确认模式。本项研究可为人力资源会计研究提供一个新的视角。
二、人力资源确认模式研究需回答的关键性问题
（一）资产的控制权特征
从产权经济学角度来看，企业是一个有着明确的资产权利边界的主体，即能够成为企业资产的项目，都必须是产权明确地归属于企业的项目，也就是企业对该项目具有控制权，以致能拥有或控制该项目。用产权经济学家奥利弗·E．威廉姆森（1985）的话来说，“企业对应于一体化的或者统一的治理结构；它控制一系列资产，并用自己的名字完成（和其他企业或个人间的）交易”；或者用Grossman S.和O. Hart（1986）的话来说，“一个企业是由它所拥有或所控制的那些资产构成的”。
会计学在这一点上与产权经济学相同，众所周知，按照当前的会计规范，企业对一个项目具有控制权，是会计上将该项目确认为企业资产的必要条件。事实上，如果企业对某项目不拥有控制权，那就意味着该项目的产权是属于其他主体的，或者是属于公共的，企业当然不能将其视为自己的资产。
（二）企业获取人力资源控制权的方式和表现
1. 企业获取人力资源控制权的方式。企业作为一组契约已经隐含假定，缔结该契约的当事人必须独立的、平等的产权主体，没有产权的人是无权签约的，这一点意味着明确的产权是企业存在的前提（张维迎，1996）。人力资源所有者要与企业进行交易，就需要作为当事人的一方与企业签订劳动合同，而后双方据此进行交易，同样要以人力资源所有者必须对其人力资源享有（作为产权之基础性权能的）控制权为前提。
另外，建立在产权经济学之上的现代人力资本产权理论，把人力资源所有者与企业之间的交易理解为人力资源所有者以其人力资源对企业进行投资（杨瑞龙、周业安，1997）。这其实也意味着人力资源所有者必须对其人力资源拥有控制权，否则就谈不上人力资源所有者以其人力资源对企业投资并从企业换取各种形式的薪酬了。因为按照产权经济学理论，包括投资交易在内的任何交易，都需要以交易双方是彼此独立的主体，且对各自拟交易的东西拥有产权为前提。总之，人力资源是人力资源所有者拟交易出去以换取其收益的东西，或者说是人力资源所有者未来为其他主体实际提供服务以赚取其个人收入从而实现其价值的源泉或基础，在交易出去之前，其控制权只归属于人力资源所有者。既然人力资源所有者在与企业交易之前对其人力资源享有控制权，则企业只有通过交易这一方式，才能换取对人力资源的控制权。
2. 企业取得人力资源控制权的表现。如果企业通过交易取得了对人力资源的控制权，其表现就是，尽管人力资源仍以人力资源所有者为载体，但只是由人力资源所有者“代为存放”，其控制权已不再属于人力资源所有者，而属于企业，从而在合同期内将由企业来控制和使用，或者说，在合同期内人力资源所有者须将其运用于企业。事实上，按照产权经济学，交易的本质就是权利的交易与转让，即一方出让（从而失去）一定权利，以此为代价，又会从对方取得一定的权利，双方在交易后各自都会形成一种新的权利。
企业与人力资源所有者之间就人力资源控制权所进行的交易，同样会导致一方出让一定权利，又会从对方取得一定权利，然后双方均形成一种新的权利的情形。比如，在实行员工持股计划的企业里，企业员工在换取企业股票的交易中，会失去对其相应人力资源的控制权（表现为人力资源所有者在合同期的上班时间必须运用其人力资源为企业提供相应服务，且既不能为其他企业提供服务，也不能用于自我闲暇），作为对价，人力资源所有者则取得了企业一定数量的股票从而享有一定的对企业的权利（对企业的剩余索取权）。
（三）人力资源被确认为企业资产的条件
任何项目要被确认为企业的资产，都需要同时满足这三个条件：①该项目有用——预期能为企业带来经济利益，即该项目是一项资源；②该项目的金额能可靠计量；③企业已拥有或控制了该项目，即该项目的控制权归属于企业。
人力资源无疑是有用的，是一项资源，否则就不会称之为人力资源了（事实上，将人力资源认定为是一项资源，是讨论人力资源确认问题的一个基本前提或基本假设）。显然，人力资源具备了被确认为资产的第一个条件。尽管学术界在如何计量人力资源的问题上存在较大争议，但人力资源无疑是能够可靠计量的，否则人力资源就不会在现实中广泛地成为交易的对象了。人力资源能够交易，本身就已经说明了人力资源是能可靠计量的，因为人们是不会拿一个连金额也计量不了的项目来交易的（人力资源能可靠计量，是讨论人力资源确认问题的另一个基本前提或基本假设）。由此可见，人力资源也具备了被确认为资产的第二个条件。而如前所述，人力资源的控制权在交易前归属于人力资源所有者，在交易后才转至企业，那么企业是否与人力资源所有者进行了以人力资源控制权为标的物的交易，就成为会计上是否将人力资源确认为企业资产的关键。
由于企业与人力资源所有者是基于双方所签订劳动合同进行交易的，需要进一步明确的问题是：是不是签订了劳动合同就意味着发生了企业获取人力资源控制权的交易？或者说，是不是所有类型的劳动合同的签订都意味着发生了企业获取人力资源控制权的交易？这可以说是人力资源会计确认模式研究面临的关键性问题。
对这一问题不同学者作出了不同回答，不同的回答，将会导致不同的人力资源确认模式（正如下文将论述的，当前两种基本确认模式产生分歧的根源，其实正在于对这一问题的不同理解，其主要不足，也是因对这一问题的理解过于绝对化），而要构建一种适当的人力资源确认模式，则需要以对该问题的正确理解为基础。
三、人力资源控制权交易发生的标志
（一）人力资源的专用性与人力资源的治理方式及相应的劳动合同类型
众所周知，人力资源是人力资源投资的结果，而人力资源的投资方式不同，例如有没有设定专用人力资源投资额，就会决定是否形成专用性人力资源——若设定专用人力资源投资额，通常形成专用性人力资源（一种较难改变用途的人力资源，若改变其用途，其生产性价值会发生明显贬损）；若没有设定专用人力资源投资额，通常形成通用性人力资源（一种较容易改变用途的人力资源，若改变其用途，其生产性价值不会有什么贬损）。
根据威廉姆森（2002）等人发展起来的交易成本经济学理论，在有限理性和存在投机的假设前提之下，资源的专用性程度越高，其所有者遭受机会主义者侵犯的可能性就越大，反之则越小。在这样的情况下，专用性程度不同的资源，需要采取不同类型的治理方式，签订不同类型的合同，以降低交易成本，提高效率。具体而言，对通用性资源应采取市场治理方式，相应的合同是古典的、简单的市场型合同；对专用性资源则应采取统一治理方式，相应的合同是关系型合同。人力资源的专用性程度与治理方式及合同之间也同样存在这样的关系，即对通用性人力资源应采取市场治理方式，相应的合同是古典的、简单的市场型劳动合同，对专用性人力资源则应采取统一治理方式，相应的合同是关系型劳动合同。
（二）不同类型劳动合同的控制力
1. 市场型劳动合同的控制力。对应于通用性人力资源的市场型劳动合同，是一种强调雇用双方自愿实施且允许雇用双方在法律上拥有平等自由退出权的劳动合同。在此种劳动合同下，企业与人力资源所有者双方的关系实际上是一种较为松散的关系。换言之，此种劳动合同对企业与人力资源所有者双方均没有多少控制力，从企业的角度看，则是企业对人力资源所有者尚未达到控制的程度。事实上，根据旨在规范一般通用性人力资源及用人单位双方权利和义务的《劳动合同法》所签订的劳动合同，其对通用性人力资源及用人单位的控制力不强，主要就是书面形式的“提前通知”，以及适用范围和涉及金额均很小的违约金，可见其控制力之弱。
2. 关系型劳动合同的控制力。对应于专用性人力资源的关系型劳动合同，则是一种强调双方关系长期稳定的劳动合同。这种劳动合同除了遵循劳动合同法的一般规定之外，通常会设置极为严苛的退出条款，例如通常会约定高额的违约金，以此达到维持双方关系长期稳定的目的。一般而言，设定的专用性人力资源投资额越大，从而形成专用性程度越大的人力资源，劳动合同中的退出条款就越严苛，所约定的违约金就越大。在现实中，企业高管、高级技术人才、体育明星、娱乐明星等专用性程度高的人力资源，其合同违约金动辄百万元、千万元甚至数以亿元计。高额的合同违约金实际上是对专用性人力资源及其与用人单位关系的一种保护机制，其控制力是如此之强，使得双方退出的可能性几乎为零。例如，克里斯蒂亚诺·罗纳尔多是当今头号足球明星，其与皇家马德里俱乐部签订合同所约定的违约金高达6.976亿英镑（约合10亿欧元），这意味着，其他俱乐部想要强挖他几乎是一项不可能完成任务。
（三）人力资源控制权交易发生的标志
由于企业与通用性人力资源所有者签订的市场型劳动合同对双方几乎没有控制力，因而市场型劳动合同的签订，并不意味着企业据此获得了对通用性人力资源的控制权。实际上，在市场型劳动合同下，企业与人力资源所有者之间的交易，可理解为人力资源所有者将其人力资源“零售”给企业。
由于企业与专用性人力资源所有者签订的关系型劳动合同对双方的控制力都极强，因而关系型劳动合同的签订，意味着企业据此获得了对专用性人力资源的控制权。相对于把通用性人力资源所有者与企业之间基于市场型劳动合同的交易理解为人力资源所有者向企业“零售”人力资源，专用性人力资源所有者与企业之间基于关系型劳动合同的交易，则可以理解为人力资源所有者向企业“批发”了人力资源。
四、当前两种基本确认模式对人力资源控制权交易的理解及其存在的缺陷
（一）当前两种基本确认模式对人力资源控制权交易的理解
当前对人力资源的会计确认主要有两种基本模式，即现行会计规范的模式和“人力资源会计”模式。在现行会计规范的模式下，人力资源均不被确认为企业资产，仅将人力资源的当期耗用量确认为成本或费用；而在“人力资源会计”模式下，人力资源均被确认为企业资产。显然，前者需要假设：企业与人力资源所有者签订劳动合同，并不意味着企业据此获得对人力资源的控制权（设想如果没有这一假设，那么该模式就等于漏掉了把一个控制权归属于企业的项目确认为企业资产的核算过程）；后者则需要假设：企业与人力资源所有者签订劳动合同，就意味着企业据此获得对人力资源的控制权（设想如果没有这一假设，那么该模式就等于把一个控制权不属于企业的项目也确认为企业资产了）。
（二）当前两种基本确认模式对人力资源控制权交易理解的缺陷
以上两种人力资源的确认模式的主要不足在于，未能按控制力大小对劳动合同进行区分，进而导致对人力资源控制权交易的理解过于绝对化：或认为所有劳动合同的签订，都不意味着企业已获取对人力资源的控制权，因而任何情况下人力资源都不能被确认为企业的资产，而只将人力资源的当期耗用量确认为成本或费用；或认为所有劳动合同的签订，都意味着企业已获取对人力资源的控制权，从而应把所有人力资源都确认为企业的资产。但正如前文所述，不同专用性程度的人力资源的交易，适用于控制力不同的劳动合同，基于弱控制力的市场型劳动合同的交易，并不意味着对人力资源的控制权已发生转移，只有基于强控制力的关系型劳动合同的交易，才意味着对人力资源的控制权发生转移。显然，以上两种人力资源确认模式对人力资源控制权交易的绝对化理解，未能正确把握企业与人力资源所有者之间交易的实质。
五、基于劳动合同控制力的人力资源会计确认模式
综上所述，本文提出以下基于劳动合同控制力的人力资源会计确认模式。需要说明的是，以下关于人力资源确认模式的论述，是以前文已强调的人力资源已具备有用性和可靠计量性为前提的。
（一）弱控制力的市场型劳动合同下人力资源的会计确认方法
既然企业与通用性人力资源所有者签订的市场型劳动合同对双方几乎没有控制力，企业据此未能获得对通用性人力资源的控制权，即未能实现对通用性人力资源的“批量购买”，则通用性人力资源并不符合作为企业资产的条件（因为尽管此类人力资源具备有用性和可靠计量性，但企业不能控制此类人力资源），因而在会计上不应将其确认为企业的资产。又由于通用性人力资源所有者与企业之间基于市场型劳动合同的交易，其实只是人力资源所有者向企业“零售”人力资源，因而会计应是将企业当期“零购”的人力资源予以成本化或费用化。
（二）强控制力的关系型劳动合同下人力资源的会计确认方法
企业与专用性人力资源所有者签订的关系型劳动合同对双方具有极强控制力，这意味着企业据此获得了对专用性人力资源的控制权，即意味着企业实现了对专用性人力资源的“批量”购买，从而专用性人力资源也就符合了作为企业资产的条件（有用、可靠计量、能控制），会计显然应将其予以资产化。至于已资产化的专用性人力资源的后续确认，则应包括两个方面：一是分期摊销，即企业在使用专用性人力资源的过程中，需将初始确认的人力资源价值分摊到合同期内的各个会计期间；二是如果专用性人力资源在合同期内发生贬值，则应计提相应的减值准备。
主要参考文献：
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