【作 者】
程 平1，2，3（博士生导师）， 施先旺2，3（博士生导师）， 姜亭杉1，2
【作者单位】
1.重庆理工大学会计学院，重庆 400054；2.重庆理工大学云会计大数据研究所，重庆400054；3.中南财经政法大学会计学院，武汉430073
【摘 要】
【摘要】互联网技术的快速发展，推动着企业生产方式和生产关系的深刻变革，迎来大会计时代。以业务流、资金流、信息流“三流合一”的思想为指导，以企业的生产活动为研究对象，构建基于业财一体化的企业生产活动的大会计模型，从财务会计、管理会计和业财一体化管控平台三个方面分析大会计模型的应用价值，旨在为企业实务工作提供理论参考。
【关键词】大会计；业财一体化；生产活动；大数据；云会计
【中图分类号】F232；C931 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）22-0003-7一、引言
随着云计算、大数据、移动互联网等新兴技术的快速发展，会计信息处理日益实时、动态、集中，信息技术的发展使得财务会计与管理会计的融合在技术上得到强有力的支撑，会计信息化也突显其优势。2015年3月，李克强总理在政府工作报告中首次提出“互联网+”行动计划，随后国务院发布《关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》和《关于促进大数据发展的行动纲要》，将“互联网+”和大数据提升到国家经济发展的战略层面，标志着信息技术的发展引领会计行业进入大会计时代。传统企业生产环节的业务信息被信息系统财务化，决策者最终得到的信息不够全面。因此，如何使企业的业务流、资金流和信息流实现“三流合一”，以便支撑管理者做出最准确的经营决策，是理论界和实务界都关心的问题。
在对“大会计”的研究中，吴水澎（2016）提出会计与财务管理“合二为一”的大会计观。崔伟（2015）将会计置于会计、财务管理、审计三者学科专业体系的基础地位，并将该体系称为“大会计”，强调的是会计在体系中的中间支撑作用。王晓倩（2011）认为人员流、业务流和信息流是任何一个组织机构运营管理中的三个系统要素，三者的有机结合是组织机构正常有效运作的基础和保障，特别是在信息化环境下这三个要素显得尤为重要。施先旺（2014）提出可以利用业务流、资金流和信息流“三流合一”的方式解决“会计信息孤岛”问题，以沙盘推演模拟企业经济业务所引起的全部资金运动，并在此模拟过程中打通业务流、资金流和信息流三者的联系。
要想实现企业业财一体化管控，实现管理理念和方法上的创新，需要顺应时代的发展将信息技术应用起来，将财务会计和管理会计有效融合。综观已有的理论研究文献，财务会计、管理会计、会计信息化三者多见于独立纵向的研究之中，对于三者的融合分析较少。因此，开展财务会计、管理会计、会计信息化三位一体的大会计理论研究十分必要。
二、生产活动中业务流、资金流和信息流的理论分析
（一）生产活动的业务流分析
通常来说，企业的生产业务流程是：企业制定生产计划，各车间及各单位根据计划领用生产原材料，开展生产活动；生产完成的合格品入库；期末盘点存货并对其价值进行计量，再对生产成本及制造费用、管理费用等进行归集分配。具体的业务流程一般分为以下几步：
1. 制定生产计划。根据销售部门提供的客户订单，由企业生产管理部门制定生产计划。制定生产计划时，应考虑生产计划所依据的作业环境与条件是否与实际情况一致。
2. 下达生产订单。对生产作业计划进行确认后，企业生产管理部门再将生产作业计划正式作为生产订单下达。生产车间根据产品生产计划开具领料单，到原材料仓库领料。大多数管理规范的企业会要求车间在领料时注明生产批次号或者生产订单信息，以便于对车间投入产出的控制和完工情况的考核。
3. 根据生产计划投入生产。企业生产车间从仓库领取生产原料后，即可根据生产计划开始生产。当多个生产订单任务下达到一个工作中心后，需要采取合适的方法对多个生产任务或生产作业进行排序。
4. 完工入库。产品生产完成，经过相关质监部门检验合格后办理产品入库手续。
5. 总结与反馈。生产管理部门在一定时间内对整个生产作业过程的投入与产出数据进行分析，找出生产作业过程中存在的问题，并且在今后的生产作业活动中加以改进。
（二）生产活动的资金流分析
任何一笔经济业务都会引发一段资金运动。因此，企业的生产过程也是企业资金的运动过程。
在生产阶段，企业根据生产计划购买原材料等，资金由储存形态转化为生产形态，通常情况下，生产形态下的资金还包括另一部分支付给劳动者的报酬、其他生产费用。当产品生产完成检验入库之后，生产形态下的资金再转换为产品形态。随着资金的运动，资金价值被分散到完工产品和生产工具中，部分价值通过产品销售获得补偿，而生产工具等的价值将在生产过程中被不断消耗，直到生产工具被处置。
（三）生产活动的信息流分析
信息流的质量、速度和覆盖范围，可以反映企业的生产、管理和决策等各方面的情况，深入认识信息流，可以探寻到促进企业发展的新视角。业务依照既定的流程顺利进行，在每一个孤立的环节中都通过信息将其一个个地连接起来形成有序的活动，业务流程也可以表述为每一个主体不断接收信息和传递信息的过程，如此循环往复，形成了流通体系的有机联系和运动。
生产活动的信息主要包括产品信息、车间状态信息、生产信息和员工信息等。在制造业企业里，信息通常是平行流动的。在企业的生产活动中，信息收集是信息流运行的起点，将分散的各类信息集中，将零乱的、片面的信息经过处理，并按照目的和需求分类后导入数据库，最后进行分析、判断并形成生产决策需要的结果。信息收集相当于生产所需原材料的供应过程，信息处理相当于生产过程。那么，信息传递就相当于产品的流通过程。
三、生产活动大会计模型构建
目前，企业的业务流、资金流和信息流依然是分离的，从而导致会计脱离于业务。本文借助于会计沙盘模型，从理论上彻底解决“三流合一”难题，从而实现业务财务一体化，并在此基础上建立财务会计、管理会计与会计信息化三者相结合的大会计理论体系。
（一）大会计模型构建的理论分析与假设
业务财务一体化是在网络、数据库、软件平台等构成的IT环境下，将企业经营中的业务流程、资金运动过程和数据流程有机融合，建立基于业务活动驱动的业财一体化信息收集、处理、分析流程，使财务数据和业务信息融为一体。当业务活动发生时，利用事件驱动来记录业务；业务事件处理器按业务和信息处理规则，将企业的财务、业务和管理信息集中于一个数据库。当需要信息时，拥有数据使用权的各类“授权”人员利用报告工具自动输出所需信息。
会计沙盘模型以“沙”为原型，以沙堆（三角形图标）和沙坑（圆形图标）形象地模拟企业资金运动的全过程。会计沙盘模型可以用图形表示，即由若干给定的点及连接两点的线所构成的图形，这种图形通常用来描述某些事物之间的某种特定关系，用点代表事物，用连接两点的线表示相应两个事物间具有这种关系。在企业生产活动中任何一笔经济业务都会引发一项资金运动，而资金运动可以用会计科目和箭头形象地表示，将资金运动的终点记作“借”方，资金运动的起点记作“贷”方，即可绘制生产活动的会计图。借助于这种新的记账规则，业务流引发资金流，资金流同步下沉到信息层，从而形成信息流。业务流、资金流与信息流三者之间形成一一对应关系，三流完全合一。自此，基于业财一体化视角的大会计理论框架就形成了。
在构建生产活动的大会计模型时，假设企业其他经营活动都能稳定持续地进行，本文以一般制造业企业的业务流程为基础进行业务层的流程描述。
（二）基于业财一体化的生产活动大会计模型构建
在企业的任何生产活动中都必不可少地包含了业务流、资金流和信息流，并且三流互为因果。信息技术的不断进步消除了业务信息与财务信息传递不及时的阻碍，为实现业财一体化创造了条件。本文构建了基于业财一体化的生产活动大会计模型（如图1所示）。
（三）基于业财一体化的生产活动大会计模型分析
基于业财一体化的生产活动大会计模型的业务层、资金层和信息层分别由业务流程图、资金运动会计图和数据流程图展示，每一层都可以为使用者提供信息的全方位可视化呈现，将每一笔经济业务与相应的资金运动情况和信息传递过程进行关联，使每一层可以形成一一对应的关系。通过信息层对业务层和资金层数据进行收集与整理后，就能够为企业管理者生产管理决策提供大数据支撑。业务层和资金层的融合可以打破财务会计和管理会计的边界，在进行会计核算的同时了解企业业务信息，更好地服务于生产管理。
1. 业务层。业务层可以完整地呈现生产活动的全流程，主要包括领料环节、生产环节和产成品入库产计划后，将生产计划传达至生产车间，生产车间制定用料计划后向仓库申请领取原材料进行生产；生产完毕，由管理部门对产品进行质量检测，将合格的产品做入库处理。
业务层所包含的业务可以分为两类：会计视角的业务（引起资金运动的）和非会计视角的业务（不引起资金运动的）。对于会计视角的业务，当其实际发生时，其所包含的资金信息自动下沉到资金层，从而体现为资金运动过程。对于非会计视角的业务，当实际业务发生时，该业务所包含的信息全部自动下沉到信息层，并通过数据库保存下来，如生产环节制定的生产计划、下达的生产任务等。
2. 资金层。借助于“会计沙盘模型”，利用沙堆和沙坑直观形象地描绘生产活动的资金运动全过程。在业务发生过程中，会计人员利用会计科目记录业务流和资金流，因此在资金层中，会计科目就作为连接业务层和资金层的结点。资金层主要描述业务活动中资金的价值转换过程，可利用会计图分析企业生产活动中的关键环节，随着业务的发生从箭头的指向监测资金的变化情况，帮助管理者决策。
3. 信息层。在该模型中，要将业务层、资金层和信息层融合必须依靠信息化，通过全面建设信息化，能够有效地提高财务会计和管理会计的效率。为了更好地利用信息层资源，应注重建立数据库和管理系统，依托大数据技术爬取企业生产环节的业务数据，不仅是结构化数据，更要把一些半结构化和非结构化数据加以利用，为生产决策提供数据支撑。信息层利用数据流程图将虚拟的信息资源做了可视化呈现，其外部实体、数据存储和数据处理分别见表1、表2、表3。
四、生产活动大会计模型的具体应用
基于业财一体化所建立的大会计生产模型，能对企业发挥全方面的指导作用。这些作用主要体现在会计账务处理、生产活动管理分析和业财一体化的企业管控平台的构建之中。
（一）资金运动可视化呈现，协助财务会计核算
在应用大会计模型时，可以借助资金层的资金运动的可视化从资金运动角度编制会计分录，从而使复杂问题简单化、抽象问题具体化。其思路主要是以资金运动作为对象，根据资金的运动方向来编制会计分录。在进行相关的账务处理时，抓住“资金运动”、“流向”和“流量”，就可以把一系列错综复杂的经济业务的头绪理清楚。
生产环节就是要为企业销售提供完工产品，所以生产环节的产出就是成品资产。为取得成品资产，企业需要消耗供应环节所取得的储备资产等阶段所得。在会计核算中，需要对存货做界定，然后对存货的生产成本等进行核算。以存货发出为例，通常有实际成本核算模式和计划成本核算模式两种，利用“会计沙盘模型”可以很直观地分析各模式下资金运动影响，如图2所示。
计划成本核算模式下资金运动会计沙盘模型中，活动A表示原材料验收入库，A1表示以计划价格进行会计核算，A2则表示实际价格与计划价格之间的差额；活动B表示原材料被领用，B1表示按计划价格转移至生产成本，B2则是材料成本差异的转移。其中，B1还可转移为制造费用、其他业务成本、销售费用、管理费用等。在计划成本核算模式下，若原材料等改变用途，其原来支付的进项税额不能抵扣，进项税额转出金额不能以其计划成本来计算，而应该以其实际成本来计算，即以图2中B1、B2流量之和来计算。
根据资金运动理论，可以迅速写出各过程的会计分录如下：借：原材料，材料成本差异；贷：材料采购。借：生产成本，制造费用，管理费用，其他业务成本等；贷：原材料，材料成本差异。
大会计模型在财务会计的应用，除了可以帮助财务人员快速编制会计分录，还能对企业生产活动进行精益化的成本核算。在会计核算中，需要对存货做界定，然后对周转材料（包装物、低值易耗品）、存货的生产成本等进行核算。大会计模型的应用不仅从财务角度揭示了生产环节的每个步骤，还从业务角度揭示了生产环节具体的成本组成，包括单纯生产成本和管理不善成本，使管理人员可以有针对性地提出成本控制及成本改善建议报告，指导生产部门实施以降低产品总成本。
（二）资金层辅助绘制会计图，指导生产环节降低成本
会计图用于刻画两个业务项目间数量上的关联，能直观地反映生产活动每个环节的资金流状况。用点表示各会计科目，用直线表示各会计科目间的借贷关系，箭头指向为该会计分录的借方科目，箭尾接该会计分录的贷方科目，用字母A、B、C……表示业务活动，用Ni表示发生金额，由此绘制出基于业财一体的企业生产活动会计图，如图3所示。
1. 会计网络。在以上会计图中，每项经济业务的发生都对应了会计分录，同时负载着资金数量，即经济业务（会计分录）的发生金额。业务的发生在时间上有先后顺序，这就形成了业务流。根据相关的项目，资金以不同形态在各个项目之间流转，同时形成资金流。生产活动从“原材料”开始，中间经过多笔经济业务（伴随多笔会计分录），到“库存商品”结束，形成了业财融合的生产活动会计网络。
2. 会计网络流。仿照对网络流的定义，对会计网络流予以定义：一个会计网络中，每一条弧上的流的集合，即其全部会计分录中金额数值的集合，称为该会计网络的流（黄平生，2008）。同时，每条弧可以有容量。同理，会计网络流也有容量，其在生产活动中通常用来表示计划成本金额。
3.会计网络流分析。要使用图论数学工具对会计网络流进行定量分析，须使图3中的全部中间点符合公式：全部流入的流量=全部流出的流量。
本文只分析生产活动的资金运动情况，因此在具体分析时，若不满足上述公式，需要考虑其他经营活动的资金运动情况。
运用图论的核心定理——最大流最小割定理，分析企业在生产活动中的最薄弱环节。运用图论核心定理分析生产最薄弱环节是会计网络流分析的主要功能之一。根据定理，会计网络中也存在最大流，最大流的值也等于最小割的容量。在生产环节中，假设企业生产活动的开展只依赖现有的原材料，且不进行其他原材料的采购。利用会计图可以很直观地分析出，此时进行的作业活动A，即把所有的原材料投入生产的最大值为（N1+N2+N3+N4），设该值为Ni，则Ni值为生产活动会计网络流的最小割容量，同时也求出了最大流容量Ni。A活动的发生，即从原材料到生产成本、制造费用、管理费用、其他业务成本等的过程对生产产生直接影响，改善此环节的原材料分配可以改善整个生产活动。
（三）构建业财一体化平台，将成本中心转换为利润中心
业财一体化的生产活动管控平台是面向企业生产过程的信息集成、信息管理和控制平台：会计沙盘模拟提供可视化的集成；大数据库提供高度集成的信息；信息化技术提供实时、精准且全程管控的手段与工具。构建业财一体化的管控平台，需要将财务触角深入到公司经营的各个方面，通过重塑财务流程，实现生产活动全业务流程的业财联动，保证业务信息和财务信息的及时转化。对于生产活动来说，以其生产作业流程为主线，把业务层、资金层、信息层融合，实现动态管理。构建基于业财一体化的大会计模型构建了企业生产活动业财一体化的平台框架，如图4所示。
业务层的信息是企业管理者做决策的根本依据，在设计、构建应用层的各个系统时，应最大限度地记录完整、真实、实时的生产管理、库存管理、质量管理和财务管理信息，为数据层建立打下牢固的基础。再利用Hadoop、HPCC、Storm等大数据技术对平台数据及外部数据做收集、处理、分析，构建生产主题数据库，将与企业的产品、设备、员工、库存、财务等相关的结构化、半结构化和非结构化数据全部储存在数据库中。
在生产运行过程中，在生产活动知识库的支持下将各种生产信号进行匹配以识别所发生的事件和设备的状态，采集关于设备状态、生产进度、工具状态等现场信息，储存到生产主题数据库中供其他系统使用。自动采集完成进入数据库之前需要按照一定的规则转换成管理层所需要的信息格式。管理会计的作用更加体现在对数据库的挖掘与使用。信息使用者可随时从大数据库中提取到所需信息，实时、精准地为生产决策提供大数据支持。
平台在为管理者提供决策支撑时，应以可视化的图形界面展示车间当前的设备布局和各设备的状态以及其生产进度，使管理者可以从宏观上了解当前车间的运行情况以及生产情况。同时，生成管理会计相关评价指标，例如以班组为单位统计选定年份各个月份的计划任务量和已完成量，作为员工绩效评价的一部分。
财务部门根据财务管理中的成本核算数据，完成成本分析报表，为生产部门提供成本控制及成本改善的分析建议报告。可以通过大会计模型，按照管理会计核算要素从信息层爬取业务数据和财务数据，生成并多维度地评价各项生产活动指标，进行利润中心的内部核算，编制管理报告，从而使管理人员可以深入分析和解读指标背后的规律。
构建业财一体化的生产活动管控平台，能够及时将市场信息通过信息平台共享，各个环节根据资源、产品、物流、资本四个市场的变化，及时调整产品的区域差、时间差、品种差、价格差，深挖研发、采购、生产、物流、营销、资金六个利润源泉，实现快速联动创效益。
五、结语
信息技术的高速发展，为企业生产决策提供了更多思路。本文以“会计沙盘模型”为核心构建了基于业财一体化的生产活动大会计模型，利用业务流的基础信息，生成财务核算信息，并利用大数据技术将潜在的生产信息储存在数据库中，为生产决策提供数据支撑。基于此，企业一定要做好信息化建设，跟上大会计时代步伐，根据管理者决策的需要制定个性化的数据挖掘目标，使业务数据发挥其最大价值。
主要参考文献：
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