【作　　者】
蔡立新（副教授），王琳惠

【作者单位】
首都经济贸易大学会计学院，北京100070

【摘　　要】

     【摘要】当前会计信息化进程中面临的主要问题是会计信息的可靠性无法得到保障，会计信息失真，会计造假问题频出。但在互联环境下，可以建立一个基于区块链理论的可信性会计信息系统保障机制，通过第一层区块链技术，使原始交易信息固化，通过第二层区块链技术，使会计处理过程固化，从而为会计信息的真实性、可靠性提供保障，有效抑制会计造假行为。
【关键词】区块链；会计信息化；可靠性；会计造假；实质重于形式
【中图分类号】F234.3      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）22-0010-5财政部从1999年开始连续8年开展了全国范围内的会计信息质量情况检查，并先后12次公布了会计信息质量检查报告。随着监管力度的加大和会计人员素质的提高，企业会计信息质量和会计师事务所的工作质量总体有所提高，但会计造假现象仍然存在，会计信息质量堪忧。其根本原因在于：在当前的会计环境下无法真正做到实质重于形式，原始单据的真实性没有机制加以保证。
2008年中本聪将比特币带到了这个世界，作为比特币底层技术与基础架构而诞生的区块链技术开始进入人们的视野。比特币从诞生起就经历了大起大落，但它留下的区块链技术给整个经济市场带来了颠覆性的影响。区块链技术以其去中心化、去信任化、数据无法篡改、透明度高等特点极大地保证了交易数据的可靠性，使得不同主体之间相互信任，降低了信任成本。目前，区块链技术的应用已进一步拓展到货币支付之外的领域，包括互联网金融、物联网、保险、知识产权保护、众筹、公证等，并且取得了显著的效果。区块链作为一种可以传输价值的协议，能够应用于一切与价值相关的领域，也适合应用于各行各业。对于会计行业来说，同样需要区块链技术服务于会计信息化。在互联网实时在线的环境下，如果所有交易对象都应用区块链技术，那么区块链可以把整个交易过程合并起来，固化交易过程，真实地反映交易信息，有效地保障会计信息，真正做到实质重于形式。
一、研究现状
会计信息失真和会计造假问题是国内外会计领域中一个十分重要且紧迫的难题，国内外学者对此问题的动机、成因和手段都提出了不同见解。COSO报告（1999）指出上市公司会计造假的主要手段是虚增资产和虚增收入，企业主要通过对交易事项造假来虚增收入，对期末事项、计提折旧及减值准备等事项造假来虚增资产。Albrecht（2005）提出财务舞弊的三种类型：虚增收入和资产舞弊、隐藏或者不披露事项以及损害企业利益的舞弊。杨成文、吴涛（2004）揭示了我国上市公司造假的动机，主要有上市，增发、配股，免遭“ST”及退市，操纵股票价格等，造假的手段主要是借助会计政策。阎达五、宋建波（2000）认为我国会计信息失真的主要原因是双元控制主体间的利益不一致和信息不对称。付磊等（2005）认为会计信息质量最基本的特征是公正性，会计信息失真和造假实质上是人格上的不平等对待和利益上的公正分配。彭良军（2015）提出信息化审计发展的滞后使得会计信息化的可靠性存在很大问题。由于在现行会计信息系统中，会计信息比较容易被篡改且不易留下痕迹，加上一些财务软件提供了反向操作（如反记账、反结账）的功能，增加了审计线索的隐蔽性，致使审计人员无法对会计信息的真实性和可靠性做出高质量审查。
虽然学者们对于会计信息失真和会计造假的观点不尽相同，但会计造假均是由于可以创造虚假交易这个前提而发生的。财务舞弊、会计造假问题以及会计信息的可靠性仍然是会计信息化发展中未解决的重要问题。本文应用区块链技术，在源头和会计处理过程中双重固化交易信息，保障交易信息的真实性、可靠性，从源头上杜绝舞弊、造假的可能性。
已有一些文献关注了区块链技术对其他领域的影响，此类研究主要围绕区块链本身所具有的优势展开。张波（2016）从区块链技术特点入手，详细阐述了区块链技术与传统金融体系架构的区别，即成本低廉、安全性高、透明性强、拓展性大，并通过分析区块链在国外金融行业及其他领域的应用，得出了区块链技术在国内应用的重要启示：能降低信任风险、优化金融机构业务流程、驱动新型商业模式的诞生等。 关莉莉（2016）阐述了基于比特币的区块链技术，采用分布式数据结算网络，由于其去中心化、安全高效和不可篡改的特性，颠覆了传统互联网公司对大数据的独有权，将对未来世界信用格局产生影响，并提出区块链在金融领域的四大未来应用设想。Yermack、David（2015）指出区块链代表了一种新的应用密码学和信息技术，这将会给公司治理带来深远的影响，并提出区块链技术可以以更低的成本、更大的流动性，更准确地记录会计信息，提供足够的透明度，从而平衡这些力量。钟玮、贾英姿（2016）通过对区块链本质和特征的说明，探讨了该技术对会计业务的重要价值，并对当前区块链技术在会计行业的应用进行了梳理和发展趋势研究。
可见，区块链技术所具有的优势在很大程度上保证了交易数据的可靠性。但从微观层面来看，如何将其应用于会计信息系统，为会计信息的可靠性提供保障机制目前鲜有研究。
区块链技术应用于会计领域的实务研究远远领先于理论研究，目前处于小范围实验和探索阶段。例如，德勤已经与BlockCypher、Bloq等5家创业公司合作建立了20种可行的区块链原型，德勤、普华永道等会计师事务所正在研发以区块链技术为基础的会计、审计服务平台，用友公司也着力研发基于区块链技术的会计信息化服务平台。而在理论研究方面，基于区块链技术的会计信息化研究尚处于起步阶段，这方面的研究非常少，这也为我们后续的研究指明了方向。
二、区块链技术的基本原理
区块链是一个去中心化的分布式数据库，由一串基于密码学而产生的数据区块有序链接而成，区块中包含有一定时间内产生的无法被篡改的数据记录信息。区块链技术是多种技术以特定方式整合的结果，包括密码学、数学、经济学等。这些技术形成了一种新的去中心化数据记录与存储体系，以区块的形式呈现，如图1所示。

区块中包含数据记录、当前区块根哈希（Hash）、前一区块根哈希、时间戳以及其他信息。数据记录的类型可以根据需要来设定，比如资产交易记录、清算记录、智能合约记录等。数据记录在存储过程中通常组织为树形式，比如默克尔树，而区块根哈希就是数据记录树的根节点哈希，其根据数据记录树自下而上逐步通过SHA-256等哈希算法计算得出。时间戳为区块的生成时间，其他信息包括区块签名等信息。通过给存储数据的区块打上时间戳使其形成一个连续的、前后关联的诚实数据记录存储结构，最终目的是建立一个保证诚实的数据系统，可将其称为能够保证系统诚实的分布式数据库。
区块链中的这些区块是如何加入到链条上的呢？所有的区块信息都可以加入吗？本文用如图2所示的示意图来说明区块链的运作流程。
在记账系统中接入的每一台计算机都可以称作节点，节点是区块链网络里的记账者，负责把数据记录到数据区块里。而记账的节点是通过共识算法在算力竞争中胜出，才可以进行记账，为了鼓励节点记账，系统会按照规则对记账的节点进行奖励。假如全网只有发送节点和A、B两个接受节点，首先发送节点将新的数据记录向全网进行广播，接受节点A对收到的信息进行检验，通过检验后同意并签章；然后经接受节点B同意并签章后，数据记录将被纳入一个区块中；对区块执行Hash算法，区块通过Hash算过程后被正式纳入区块链中存储，全网节点均表示接受该区块，即在该区块链的基础上进行新的区块制造，全网有若干节点时同理。
时间戳将各个区块通过时间线有序连接起来，形成了一个区块的链条，成为区块链。区块按时间先后顺序排列使数据记录有了连续性和唯一性，因此数据信息可以被精确地定位和追溯，也为其他校验机制协同发挥作用提供了极大的便利，使整个区块链网络能够确定性地验证某条数据记录是否真实。由于区块链网络是公开的，意味着系统知道过去发生的所有数据记录，任何新的数据记录都继承于过去的数据记录。过去的数据记录是真实的，而且链条的各个区块记录由时间戳连接起来环环相扣，如果想要制造一个假的数据记录，就必须在区块链上修改过去所有数据记录，而最长的链条被诚实的节点所控制，因此想要修改过去的数据记录，就要从头构造出一个长度比之更长的链条，这样才能制造双重支付的虚假数据。但随着时间的推移，制造新链条的难度和成本都是呈指数级上升的，而且由于去中心化的设计，区块链的各个核心客户端同时又是服务器，保存了区块链网络的完整数据，因此对区块链网络的攻击很难像对传统中央处理节点的攻击那样有效。最终，区块链网络成为一个难以攻破的、公开的、不可篡改数据记录和制造虚假数据的诚实可信系统。
三、构建基于区块链技术的可信性会计信息系统的必要性
1. 现行会计信息系统中存在会计信息可靠性问题。
（1）原始交易信息无法固化，信息容易被伪造和篡改。原始交易信息对企业来说是非要重要的，后续的会计处理都是在原始交易信息的基础上进行的。如果原始交易信息无法固化，就存在着被虚假创造以及被不留痕迹地篡改的风险。例如通过虚造银行账单、发票、合同等交易事项，虚增利润和资产。以2001年银广夏造假事件为例，公司通过伪造销售合同、伪造出口报关单据、虚开增值税发票等手段虚构利润共计7.45亿元。如今，这样的造假在很多企业中存在，只是由于虚构的金额没有达到重要性水平或者其他原因，难以被察觉，但这样的造假手段有损于会计公信力，是经济发展进步的毒瘤。
原始交易信息的真实可靠性无法保障，即使后续的会计处理是真实准确的，其处理结果的真实性存疑，从而导致会计信息不可靠。
（2）若会计处理结果未被固化，信息也容易被篡改。在对原始交易记录进行会计确认、计量、记录和报告时，即使原始交易记录是真实可靠的，会计处理过程中也会存在着一定的问题。由于目前的会计信息系统仍属于人机协同系统，在人机协同模式下，中间操作层是会计人员，其可以根据需要对会计信息进行删改，由于现行会计信息系统具有取消审核、反过账、反结账等功能，对会计信息的篡改、删除可以不留任何痕迹，且不易被察觉，致使会计信息的可靠性严重不足。
2. 基于区块链技术的会计信息系统的优势。
（1）保证数据的可靠性要求。区块链技术具有透明性、自治性、信息不可篡改等特征。区块链链条式的结构和它特有的运行机制可以保证所有储存的交易记录都是真实有效且无法更改的。在此系统环境下，由于造假成本巨大，几乎可以排除造假的可能，该技术完全可以满足企业对数据真实、可靠的需求。
（2）可以满足审计机构和监管部门的要求。区块链上存储的信息一旦记录便不可更改，可以验证、可以长期追踪。这种透明、可追踪的特征使得交易双方之间的交易记录都可以被追踪和查询，有利于满足审计机构和监管部门的追溯要求。
（3）降低信任成本。由于区块链技术的透明性，系统所有的参与者都能够熟知系统的运行规则，可以对交易数据的真实性和完整性进行验证，确保历史交易数据真实可靠、没有被篡改，从而降低系统的信任成本。
（4）不受单点故障的影响，可以保证系统的正常运行。区块链技术具有分布式账本的特性，可以保证系统不受单点的故障与攻击的影响。在点对点网络上，区块链是由许多分布式节点来支撑的，每个节点都保存了区块链数据的副本，因此任何一部分出现问题都不会影响系统整体的运作。
由于区块链技术自身存在的这些优势和特点，在会计信息系统中嵌入区块链技术，可以有效解决现行会计信息系统存在的可靠性问题以及降低会计造假的可能性。基于区块链技术的可信任的会计信息系统可以在原始交易环节和会计信息处理环节双层固化交易信息，使交易记录和会计处理记录不可更改，可从源头上保证交易的真实性。
四、基于区块链技术的会计信息系统可信性保障机制的构建
1. 会计信息系统运行模式。会计信息系统运行模式是指会计信息系统在处理会计信息时采取的步骤和方式方法。以是否需要会计人员的加入为划分标准，会计信息系统运行模式可分为人工智能模式和人机协同模式两种，对于两种不同的模式需要有不同的基于区块链技术的会计信息系统保障机制与其对应。
人工智能模式是指会计信息系统对交易信息的处理无需会计人员的参与，全部由系统智能程序完成，对录入的原始凭证自动进行会计处理，自动进行后续的确认、计量和报告工作，并自动生成财务信息。例如西方的SAP系统，已经将智能化应用到了实践中。在与工业4.0时代逐渐接轨的背景下，对人工智能的探讨是十分必要的，人工智能模式将是会计信息化未来发展的必然趋势。
人机协同模式是指会计信息系统对交易信息的处理需要会计人员的参与，从原始凭证的录入、后续的确认、计量和报告工作以及财务信息的生成中都需要有人的参与。目前，我国广泛应用的会计信息系统都是人机协同模式的，如用友U8、金蝶K3等软件产品。
2. 不同模式下区块链技术应用的环节。在人工智能模式下，通过对原始交易信息的录入，计算机对每一道程序自动进行处理，并且过程可以在系统中追溯，因此只需在第一环节（原始交易记录环节）建立区块链，做到最底层的保障，使交易记录固化且不可更改，后续的信息处理也有了可靠性保障。
在人机协同模式下，则需要建立两层区块链，第一层与人工智能模式相同，对原始交易记录环节建立区块链，使交易记录固化。不同专业背景的人员采用不同的会计处理方法会导致最终结果的不同，同时也会有随意删改会计信息的风险，因此需要建立第二层区块链，即对记账环节建立区块链，以便从根源和过程两方面保障会计信息的可靠性。
3. 基于区块链技术的会计信息系统可信性保障机制模型。如图3 所示，此模型在两个环节应用了区块链技术。第一层区块链技术对于人工智能模式和人机协同模式都是必要的，它是保障会计信息和后续会计处理安全可靠的基础。第二层区块链技术可使会计处理过程固化，保证每一道处理程序固化，不可更改。这一层区块链针对的是人机协同模式，由人工智能模式的处理过程是由系统自动控制且过程可追溯，因此不需要第二层区块链技术的固化处理。
随着市场经济的多元化，企业会根据其个性化的需求定制自身需要的系统进行账务处理和分析，在经过两层区块链技术的处理后，不仅使基础的填制记账凭证等账务处理固化，采购、生产、销售三大业务活动模块中企业个性化选择的账务处理模式也随之固化。在此基础上进行账簿登记、填制报表、出具报告以及财务信息分析都更加安全、可靠，可以大大增加会计信息的可靠性，并且结果可以追溯、验证。
以购销流程为例，在互联实时在线的环境下，假设交易双方和交易过程中各个部门都应用了区块链技术，那么在每个原始交易环节都已经固化了交易记录，交易双方之间的购销合同、收付款凭证、采购单、入库单、出库单，以及与税务、银行等其他部门之间的增值税专用发票、银行业务回单等单据都是真实有效的，并且可以追溯、验证。在此基础上，交易双方分别进行会计处理，这时可以按照不同会计信息系统的模式选择是否需要第二层区块链技术，但结果都是固化了会计记录，所有修改的记录都会储存在区块链上，具有可追踪的特性。进而依据这些会计处理生成财务报表并进行财务分析，每一笔交易事项的真实可靠性都能得到保证，即使是修改的错账也可以找到记录并查明原因，所有的过程和结果均可追溯。这样的可信性会计信息系统极大地保证了会计信息的可靠性，真正做到实质重于形式，对于审计与监管工作也有着不可估量的作用。
五、结束语
诚信是会计行业的根本所在，公信力是会计的生命线，会计信息失真与造假问题至今仍在侵袭着会计的公信力，制约着会计行业以及经济社会的良性健康发展。在互联互通的时代，适时将区块链技术引入会计信息系统，以此构建可信性会计信息系统，不仅有助于遏制会计信息失真和会计造假问题，更重要的是可以重塑会计行业的社会公信力。本文构建了基于区块链技术的会计信息系统可信性保障机制，这种机制建立在区块链技术的透明性、自治性、信息不可篡改和不可造假等技术特性的基础之上，完全可以保障会计信息的真实、可靠，有效抑制会计造假行为，进而促进会计行业的发展，其对于政府监管也有着重要的影响，促进会计信息化，使整个会计行业步入良性健康的发展道路。

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