【作　　者】
罗春华1（副教授），董 智2，朱晓丽3

【作者单位】
1.杭州电子科技大学会计学院，杭州310018；2.湖南财政经济学院会计学院，长沙410205；3.杭州联合银行，杭州310009

【摘　　要】

    【摘要】政府审计是国家经济社会运行的“免疫系统”。基于2010 ~ 2014年审计署绩效报告，在分析我国审计署绩效状况及美国审计署绩效评价体系的基础上，构建包含财务层面、审计人员、审计客户、内部管理四个维度的我国审计署绩效评价指标体系，以期更好地发挥我国审计署的国家治理作用，提高审计署的公信力。
【关键词】政府审计；审计署；绩效报告；评价指标
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）21-0097-7经济发展和社会进步促使政府由管理型政府向服务型政府转变。我国审计署是国家最高审计机关，在国家治理体系中发挥着重要的作用。在借鉴国外同行经验的基础上，审计署自2011年开始编制并发布上年度绩效报告。审计署绩效报告的公布，增强了审计署工作的透明度和工作开展的外部约束力，提高了审计署审计结果的社会公信力。与此同时，相较于发达国家，我国审计机关绩效管理起步较晚，绩效评价指标体系并不完善。
本文在文献梳理的基础上，剖析我国审计署已公布的2010 ~ 2014年绩效报告，并构建适合我国审计署绩效评价的指标体系，最后提出提升我国审计署绩效的相关建议。
一、绩效及审计机关绩效评价文献综述
（一）绩效及审计署绩效
目前关于绩效的定义主要有三种：一是侧重过程或行为。这种观点将着眼点放在完成工作（任务）的过程或行为上，如Campbell、Mccloy、Oppler、Sager（1993）将工作绩效定义为员工所控制的、与组织目标有关的行为。二是侧重结果。此观点认为绩效是行为或过程所带来的结果，是组织为实现其目标而表现在不同层面上的有效输出。三是过程和结果的结合。如Otley（1999）和Mwita（2000）均认为绩效是一个综合的概念，包含行为、产出和结果三个因素。
笔者比较赞同上述第三种观点。绩效评价不应只关注过程或投入，还应关注结果或产出。只有综合考虑投入产出，绩效评价结果才是客观、有效的。基于此，本文认为，审计署绩效是指审计署在履行自身职责时，如在对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行审计的过程中，其所消耗的财政支出与所取得的效果之间的配比关系。
（二）审计机关绩效评价
1. 审计机关绩效评价的含义。王秀明和项荣（2013）认为政府绩效评价是将绩效用于衡量政府行为及效果。刘春峰（2013）从评价入手，认为审计机关绩效评价是在综合运用评价指标和相关评价方法，并在一定评价标准的基础之上，对国家审计机关职能履行、战略目标实现情况所开展的客观性、全面性评价。牛彦绍（2014）认为审计机关绩效评价在本质上是评定审计机关自身的贡献，是实现战略目标的管理活动。Campbell（199）认为绩效评价是绩效受托责任的应有之义和必要构成。本文认为审计署绩效评价是指对审计署目标任务完成程度、投入产出情况等方面开展的评价。
2. 审计机关绩效评价的意义。Ammons（2007）认为绩效评价是构建整个组织受托责任的重要工具，有助于自下而上对政府进行层级监督，促使政府整体运转并对公众负责。Behn（2003）认为绩效评价包括评价、控制、激励等八个管理目标；何英华（2007）认为对审计机关进行绩效评价非常重要，有助于提高审计机关的运行效率、效果和效益；欧阳程和陈莉（2010）认为审计机关绩效评价是审计机关绩效管理的核心内容之一；刘春峰（2013）认为审计机关的绩效评价有助于有效开展国家治理活动，提高审计机关的社会公信力。
3. 审计机关绩效评价的方法。评价审计机关绩效是一个复杂的过程，每个环节都将对绩效评价的最终结果产生影响。绩效评价方法主要包括平衡计分卡、成本效益分析法、关键绩效指标法、标杆管理法等。刘爱东等（2014）运用数据包络分析法，结合1998 ~ 2009年间我国省市区等地方审计机关的面板数据，对地方审计机关的效率进行了测度与分析。王学龙和王复美（2015）针对审计署2010 ~ 2013年的绩效报告数据，采用平衡计分卡、关键绩效指标法构建了我国审计机关的绩效评价指标体系。
（三）文献述评
综观已有的研究成果，关于审计署绩效报告或审计绩效报告的研究不多，权威文献就更少；有关审计绩效评价的研究大多是从政府绩效评价或审计机关绩效评价方面进行，审计署绩效评价相关文献屈指可数；在绩效评价指标选取和评价方法选择方面，大多是关于内部审计绩效评价指标的研究。政府绩效尤其是审计机关（包括审计署）的绩效评价相关问题仍有很大的探讨空间。
二、我国审计署绩效现状分析
我国审计署绩效报告（2010 ~ 2014年）对审计计划执行、审计项目完成、审计支出、审计成果等进行了列示和解释。本文拟以上述审计署绩效报告信息为基础，分析审计署绩效状况。
（一）审计署绩效报告数据概览
表1、表2根据审计署绩效报告（2010 ~ 2014年）中财政预算拨款、实际支出等数据汇总整理而成。
（二）支出情况分析
我国审计署的支出分为基本支出和项目支出。基本支出是指审计署机关、派出机构及所属单位为保障机构正常运转、完成日常工作所必需的开支，包括人员经费和公用经费。项目支出是指审计署机关、派出机构及所属单位为完成其特定的行政工作任务或事业发展目标所发生的支出，一般包括审计业务经费、一般行政管理事务经费、审计管理经费、信息化建设经费、外交支出、文化体育与传媒经费。我们拟从支出构成情况、支出执行情况、支出明细金额三方面进行对比分析。
1. 支出构成情况。

从支出构成情况（表3）来看，我国审计署的基本支出和项目支出比例构成基本处于稳定状态，且基本支出率大体呈下降趋势而项目支出呈上升趋势。由于基本支出是为了维持审计署机构运转和日常工作所必需的开支，该项支出率的相对稳定及下降趋势说明2011 ~ 2014年审计机关运转经费保持稳定且呈节约趋势，也说明审计署机构建设日趋成熟和完善。项目支出是基于审计工作开展所花费的资金，该支出比例的提高说明审计署越来越重视信息化建设等，这与审计署“全覆盖”审计理念下审计范围扩大、审计内容扩展相关联，而其平稳的增长趋势也说明审计署工作效率提高。
2. 支出执行情况。

我国行政体制决定了审计署在经费使用上必须受限于政府预算，以防止经费被违规使用、浪费甚至贪污。实施预算管理可以增强审计署工作的透明度，为审计工作的开展助力。从表4可以看到，审计署基本支出和项目支出各年所获预算额随着审计署业务的扩大、机构人员的增加均有所增长，实际执行情况稳定良好，除2012年实际基本支出略超预算794万元外，其他年份的无论是基本支出还是项目支出均低于预算限额。需要关注的是，2014年基本支出的实际支出低于当年预算6138万元，实际项目支出低于当年预算额29794万元，这种大幅度差额的出现，在某种程度上说明审计署预算编制的准确性有待加强，换言之，审计署实际工作仍有待进一步推进，以实现审计预算目标。
3. 支出明细金额。

如表5所示，除信息化建设经费外，审计署各项支出总体呈逐年增加趋势，个别项目个别年份有小幅度减少，尤其是基本支出的人员经费增幅较大。随着审计范围的扩大、“全覆盖”审计战略的实施，审计署必须增加审计专业人员、审计业务培训、审计质量管理等方面的审计经费开支。在信息化建设方面，2010年审计署建立了具有数据存储、处理和交换等功能的国家审计数据中心并投入使用，建立了审计信息资源目录体系和交换体系，完成了审计管理和审计业务的数据规划，建立了信息资源收集渠道，完善了审计公文、被审计单位情况、审计专家经验、审计法规、网上培训课件等数据库，以致当年信息化建设经费居五年中最高位，随后逐年减少，2013年降到最低。2014年审计署上马电子文件管理信息系统试点工程项目，积极推进金审二期工程建设，正式启动金审三期工程建设相关工作，从而导致该年该类支出增加，说明审计署日益重视信息化建设。在文化体育和传媒方面，在信息时代，社交媒体日益兴盛，只有加强沟通和信息传递，借助各项网络平台以及纸质媒介才能进一步扩大审计署的影响和增强审计结果的权威性，强化审计理论研究和实务探讨的结合。2014年审计署投资《中国审计报》全媒体平台项目，导致该年该项支出大幅增加到800万元。
（三）审计成果分析
1. 可用货币计量的审计成果分析。由表6可以看到，随着审计投入逐年增加，2010 ~ 2014年审计署可用货币计量的审计成果和人均审计成果均呈逐年增加的趋势，并且审计成果的增长幅度大于审计投入的增长幅度。从投入产出比来看，2014年在2013年历史新高的投入产出比基础上仍略有增加，说明随着信息化建设的不断升级，审计署既有效控制了人均审计成本，又通过信息化建设大幅提升了审计工作效率，从而取得了良好的审计绩效。
2. 无法用货币计量的审计成果。无法用货币计量的审计成果主要是指审计工作在促进经济社会健康发展方面发挥了无法用货币计量的作用。主要包括审计署发现的诸如制度不完善、违反程序、违规征地、破坏环境等各种难以用货币计量的问题，以及提出的审计建议、整改措施，完成的审计报告、公告等方面的成果。
从表7可以看到，审计署每年出具各项审计专题报告、综合性报告等千余篇，并向社会公布审计公告，为被审计单位提出审计建议，辅助司法纪检机关进行案件调查等。无法用货币计量的审计成果中，向司法和纪检等机关传递的线索逐年增加，该监督活动虽然没有实际金额收入或支出的表现，但表明了审计署采取向司法部门提供线索等方式行使审计监督职能，在发现问题方面发挥着重要作用，审计报告或审计公告不再是审计署发声的唯一方式。
三、美国审计署绩效评价研究及借鉴
（一）美国审计署绩效评价维度及评价体系
美国作为政府绩效评估的起源地，其绩效管理发展至今已经相当成熟。美国审计署也已经形成了一套相当完善的绩效评价体系。探讨并借鉴美国审计署绩效评价的内容，有助于优化我国审计署绩效评价工作。
1. 美国审计署绩效评价维度。美国审计署的绩效评价依据平衡计分卡原理，围绕审计结果、员工、客户和内部管理四个维度进行定量指标界定（详见表8）。通过指标来量化美国审计署工作开展的深度和广度，以便清晰而全面地评价美国审计署是否完成使命和实现战略目标。
2. 美国审计署绩效评价体系。美国审计署将平衡计分卡应用到绩效评价体系中，并不断优化指标体系，致力于自身价值最大化。下图展示了美国审计署绩效评价体系中各维度及其与使命、战略之间的关系。
（1）平衡计分卡作为执行战略的有效工具和有力途径，可以清晰、全面地评价美国审计署自身使命和战略目标实现的状况。
（2）使命是美国审计署制定战略计划、战略目标和开展审计活动的最高指导原则，因此处于整个平衡体系的最顶层，它代表了美国审计署对社会的责任以及获得社会认可和支持的理由。
（3）战略处于中心位置，是整个评价体系的核心和关键，处于谋划全局的地位。
（4）美国审计署将审计成果、客户、员工和内部管理这四个维度作为实现组织战略目标最重要的层面。其中，审计成果界定了美国审计署完成使命和实现目标的程度，是美国审计署绩效结果的直接体现。客户、员工以及内部管理三个维度则分别从外部因素和内部因素这两个方面影响美国审计署使命和战略目标的最终实现。
（二）我国审计署现行绩效评价体系
我国审计署绩效评价工作总体良好，但仍存在以下不足：
1. 事后审计绩效分析，重绩效结果轻绩效评价过程。我国审计署从2011年开始发布上年度绩效报告，能做的绩效分析只是事后绩效分析，缺乏对过程绩效的监督管理，绩效考核评价与问题整改过程的结合不够紧密。此外，各方对政府审计赋予的期望越来越高，审计工作日益繁重，审计署作为主管全国政府审计工作的中心部门，面临的压力也逐渐加重，繁重的审计任务与有限审计人员配备的矛盾凸显，使得审计部门无暇顾及绩效管理与绩效评价。
2. 约束与激励机制不均衡，缺乏对审计人员的足够关注。绩效包括个人绩效和组织绩效，个人绩效是组织绩效的基础，组织绩效最大化必然有赖于组织中成员之间的协调配合，以及个人绩效的最佳水平，因此，激励机制不可或缺。美国审计署绩效评价内容明确包括审计人员自身的发展、价值实现等方面的内容，体现了组织中个体的重要性，我国审计署在这方面仍有改善空间。
3. 绩效评价指标单一，绩效报告不能全面体现审计署的绩效。目前我国关于审计署及其他审计机关绩效评价的理论研究仍处于初步发展阶段，还没有形成完善的绩效评价理论体系，相关规范制度尚不健全，研究成果也有待丰富，这直接或间接影响了审计署绩效评价工作的开展。我国审计署绩效评价是从可用货币计量的审计成果和无法用货币计量的审计成果两方面进行评价，绩效评价只关注结果，对过程、人员、后续建设状况很少涉及。
4. 绩效评价主体是审计署自身，缺乏独立性。我国审计署在借鉴国外经验的基础上由审计署自身进行绩效评价。这种做法有利有弊，从客观上讲，这种内部评价的方式有助于清楚知悉自身实际情况，收集数据容易、便捷，从而能够全面、专业地反映自身绩效情况；但自我评价的独立性会受到质疑。美国审计署虽然也是自我评价，但是它所编制的绩效报告中还包括了外部审计专业团队的评价报告，从而提高了绩效报告的可信度和有效性。
（三）启示与借鉴
借鉴美国审计署绩效评价方式，未来我国审计署在构建绩效评价指标体系时可以考虑以下原则：
1. 坚持战略导向。在构建绩效评价指标体系的过程中，应通过分析中央政府工作报告，结合内外部因素以及可能发生的变化、审计署自身职责和社会使命，提出恰当的战略目标。
2. 引进先进的绩效管理理念。美国审计署绩效评价指标体系中的四个维度蕴含了不同的绩效管理理念，这些理念是指导美国审计署开展审计工作的重要原则。如审计成果维度充分体现了“以结果为导向”的审计理念，而客户、员工以及内部管理三个维度则代表了内外部影响因素，展现的是“以客户为导向”和“以人为本”的审计理念。这些理念均值得我们借鉴应用。
3. 适时修正和调整评价指标。美国审计署在保绩效评价体系稳定的同时还会根据实际情况对指标体系做出适当调整和修正，以充分保障绩效评价工作的效率和质量。根据国家经济发展战略的变化，我国审计署也应及时调整绩效评价工作，保持绩效评价指标的动态修正和适应性，不断优化绩效评价工作。
四、我国审计署绩效评价指标体系的构建及完善建议
借鉴美国审计署绩效评价体系，本文构建我国审计署绩效评价指标体系如表9所示。需要说明的是，某些指标的内容在一定程度上已体现于我国审计署的绩效报告中，但并未明确列示，而明确的指标列示更有利于评价工作的开展。

（一）指标的内涵解析
1. 财务维度。
（1）预算支出率，该指标表示审计署在本年度工作中对财政资金的利用率。
预算支出率=全年实际支出/本年预算金额
（2）基本支出率，该指标表示审计署所有支出中用于基本支出方面的比重。
基本支出率=全年基本支出/本年实际支出
（3）项目支出率，该指标表示审计署所有支出中用于项目支出方面的比重。
项目支出率=全年项目支出/本年实际支出
（4）投入产出比，该指标指审计署通过投入人、财、物等资源审计查找出问题，经过整改之后获得的关于促进国家财政资金的增收节支、资金拨付到位、对审计单位的调账处理等成果。
投入产出比=可用货币计量的审计成果/本年实际支出
（5）人均审计成果，该指标可以表示审计署工作人员的工作效果。
人均审计成果=可用货币计量的审计成果/在职人数
（6）人均审计成本，该指标可以表示审计署工作人员的工作效率。
人均审计成本=全年实际支出/在职人数
2. 审计人员维度。审计人员维度主要关注人才的发展和对人才的培养。可以用以下三个指标进行考核评价：
人均培训支出=培训总支出/在职人数
人均培训次数=培训总次数/在职人数
人均绩效考核合格率=绩效考核合格人数/在职人数
3. 审计客户维度。
（1）审计建议采纳率，该指标指审计署提出的审计意见总数量中被采纳意见数量所占的比例。当前审计署绩效报告中在“无法用货币计量的审计成果”项目中列示了审计建议的数量，但只是一个绝对数值。审计建议采纳率这个相对数指标，能够更好地反映审计署的工作成果。通常审计建议采纳率越高，表明审计署的绩效水平越高。
审计建议采纳率=审计单位采纳建议数/审计署提出建议总数
（2）审计措施整改率，该指标指被审计单位根据审计署提出的建议制定整改措施的数量占审计署提出建议总数量的比例。
审计措施整改率=全年问题整改数/审计署提出建议总数
（3）审计报告公开率，该指标指审计项目中公开审计报告的数量占全部审计项目的比例。与审计建议一样，当前审计署绩效报告中列示了审计公告的数量，但同样是一个绝对数。审计公告公开率是相对数指标，可以更好地反映审计署工作的透明度。
审计报告公开率=公开的审计报告数/审计项目总数
4. 业务流程维度。
（1）审计计划完成率，该指标反映审计署工作的效率。
审计计划完成率=实际执行项目/审计项目总数
（2）审计报告出具率，该指标反映审计署工作的效果。
审计报告出具率=向被审计单位出具的审计报告总数/调查的单位总数
（3）信息化建设支出率，该指标反映审计署为优化本署工作流程而耗费的支出，反映审计署对信息化建设的重视程度。
信息化建设支出率=信息化建设支出金额/本年产际支出金额
（二）完善我国审计署绩效评价的建议
本文在分析借鉴美国审计署绩效评价体系，探讨我国审计署绩效评价现状及存在不足的基础上，提出完善我国审计署绩效评价的建议：
1. 丰富评价主体，设置专门负责绩效评价的机构。丰富评价主体将有助于提高审计署绩效评价结果的公信力。我国审计署的主管部门是国务院，可以考虑由全国人民代表大会常务委员会下负责审计和会计工作的部门对审计署绩效进行外部评价，以增加评价结果的可信度和有效性。
2. 建立健全关于审计机关绩效评价的专门法律并确保其有效执行。为保证绩效评价工作有序高效地进行，完善的内部管理制度和内部管理流程不可或缺。只有通过硬性规定来规范和制约部门及其人员的行为，辅以严格的绩效考核标准，将部门和人员的绩效关联起来并探索建立同行互查和同业交流的制度，才能促进绩效管理不断优化和完善。
3. 推进以大数据为核心的审计信息化建设。大数据信息时代的到来，对审计工作带来了新的挑战。如何面对大数据时代，利用好各数据处理系统之间的关系将是审计署信息化建设中的重要问题。目前我国《关于实行审计全覆盖的实施意见》已经出台，未来审计署的工作重点是构建大数据审计工作模式、国家审计数据系统以及数字化审计平台，当前首要工作是加强大数据信息化的基础配套建设，建立整合全方位的审计信息化体系，重视数据采集工作，加快建立统一集中的行业数据库。
4. 优化审计业务流程，创新审计方法。审计业务流程是否规范和其规范的程度都会影响审计质量，进而影响绩效评价工作的进展。审计业务流程越规范，工作效率就会越高。除可以考虑通过制定规范手册等方式来优化审计流程外，还需要创新审计方法。在传统的筛选、核对、抽样等数据分析方法基础上，通过数据采集、整理和存储的方式锁定审计重点和疑点，以此为导向，充分运用多维分析和数据挖掘技术做好大数据的分析工作，转事后审计为事前分析、事中监督和事后审计相结合。
5. 自觉适应新常态，完善工作机制，改进审计方式。新形势、新任务、新要求下的“全覆盖”审计要求改变现有审计工作的思维方式、思想观念、审计方法和判断标准等方面所存在的不适应问题。审计署应制定符合自身实际的整改措施和路径，立行立改、创新提高。要加强审计资源整合，探索矩阵式的沟通和协调机制，推进扁平化的业务管理，重要事项按规定及时报告，打造横向纵向高度融合的全方位审计工作机制。
6. 坚持问题导向，突出审计重点，减少主观随意性。审计署作为国家最高政府审计机关，其审计工作的重点和计划应围绕党和国家政府工作中心，坚持问题导向和过程监督，以推动中央重大决策部署的贯彻落实作为重中之重。通过大数据的关联对比和综合利用，挖掘数据之间的相互关系，使数据之间产生“化学反应”，以快速查找隐藏问题和锁定审计疑点线索，提高审计工作效率。对审计工作中查处的重要问题应始终坚持“零容忍”，充分发挥国家审计在国家治理体系中的基石和保障作用。
7. 重视专业人才培养，打造审计信息化队伍。一方面要通过组织不同层次的培训、交流等传统方式促进审计人员知识水平和专业技能的提高；另一方面大力引进审计信息化专业人才，通过审计实践工作提升其信息化与实务相结合的技能，最终打造一支既精通审计实务又熟悉大数据环境下审计信息技术应用的人才队伍。

主要参考文献：
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