【作 者】
张亚连1（教授），金 密1，樊行健2（博士生导师）
【作者单位】
1.中南林业科技大学商学院，长沙410004；2.西南财经大学会计学院，成都610074
【摘 要】
【摘要】从碳审计基本理论入手，基于DSR模型构建了一套碳审计综合评价的指标体系，并运用层次分析法，分析碳审计评价指标体系在钢铁行业中的应用。结果表明，碳足迹理论是碳审计工作开展以及评价指标选取的主要理论依据，构建碳审计评价指标体系是实施碳审计的重要环节。
【关键词】碳审计；评价指标；DSR模型；碳足迹理论；钢铁行业
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）21-0082-7一、理论分析与概念框架
所谓碳审计，是指审计机关依照相关政策法规以及一系列的碳审计制度和标准，同时遵循一般审计准则，在政府授权或其他相关机构的委托下，独立监督政府、金融机构以及企事业单位的低碳项目收益、能源使用状况、节能减排职责履行情况等的活动。通常碳审计以碳足迹理论为依据，研究如何用个人或团队总的碳排放数量来解决温室效应的形成问题。
一般而言，碳审计的概念框架应由以下内容组成：①碳审计主体和客体；②碳审计评价指标；③碳审计目标；④碳审计证据；⑤碳审计程序；⑥碳审计报告。这些内容之间的关系如图1所示。
本文将从碳审计的相关理论出发，基于DSR（驱动力—状态—响应）模型构建一套碳审计综合评价指标体系，并结合钢铁行业的碳排放现状及特点，参照《碳排放权交易管理暂行办法》《商品和服务在生命周期内的温室气体排放评价规范》等条例，以钢铁企业为样本，分析该体系在钢铁行业中的应用。
二、基于DSR模型的碳审计评价指标体系
（一）碳审计评价指标体系的构建基础
DSR模型是基于PSR（压力—状态—响应）模型发展起来的。由于PSR模型只能描述一个静态的环境问题，并且不具备整体评价可持续发展问题的功能，因此在PSR模型的基础上，为了突出温室效应等环境问题对经济社会的影响，将P压力替换成D驱动力，从而构成改进的DSR模型，具体如图2所示：
（二）碳审计评价指标的设置原则及评价指标的选取
碳审计评价指标应当客观地描述企业在某一时期的低碳化发展水平，有效反映一定时期内企业与社会、经济、环境三大子系统相互影响的变化趋势。首先用审计人员自身专业的实践经验进行主观的判断，从而推测出审计指标的性质；然后定量分析其变化的大致趋势，全面反映社会、经济、环境在碳审计中与企业的相互关系。碳审计评价指标体系作为一个整体，需从多个部分着手设计。
从构建可量化指标的角度来看，构成驱动力→状况→响应（DSR）模型的因素包含：①驱动力因素（Driving Force）。碳审计主要受到来自于社会、经济及环境三方面的驱动力，具体指标有营业收入总额、资产总额、企业能耗总量状况。②状态因素（State）。即低碳经济状况、战略实施状况及能源消耗状况等，具体指标有主要温室气体排放量、主要固体污染物排放量、万元产值综合能耗、清洁能源采购比例等。③响应因素（Response）。针对碳审计实施出台的相关政策及改进措施，即在高污染高损耗的形势下的治理响应政策，具体指标有节约使用燃料量、主要温室气体减排量、主要固体污染物减排量、低碳项目收益等。上述指标可以分为定性和定量两大类，具体分类与分层情况如表1和表2所示。
三、基于DSR模型的碳审计评价指标体系在钢铁行业的应用
（一）钢铁行业的现状分析
1. 钢铁行业为多产业的联合体。钢铁行业不但需要负责原材料的生产，而且需要兼顾其加工过程，在整个产业链中，钢铁产业处于中心位置，与各产业之间有极强的联系。由表3可知，钢铁行业与能源产业、交通运输业、机械工业、汽车制造业、建筑业、家电业等关系密切。
2. 钢铁行业产生废弃资源的多样性。钢铁行业的能源损耗是以煤为主，因此碳审计成为衡量企业核心竞争力的重要手段。钢铁行业产生的废弃资源主要有工业废气 、二氧化硫、二氧化碳和氮氧化物工业烟（粉）。虽然低碳经济理念已逐渐渗入钢铁行业产业链，但在可持续发展战略中仍面临严峻考验。
3. 钢铁企业节能降耗技术系统的复杂性。当前我国钢铁企业总产量高而废钢资源短缺，同时也存在能源结构不合理等问题，这些问题使得钢铁行业各类废气的产生及排放量变大。为了最大限度地综合利用各种能源和资源，钢铁企业设计了一套节能降耗技术系统，包括矿山系统、焦化系统、推广蓄热式燃烧技术、炼钢、连铸及轧钢系统、炼铁系统。除此之外，钢铁企业的先进生产技术还包括：环保技术、节能技术、先进产品制造技术、资源回收综合利用技术等。先进技术系统的复杂性决定了钢铁工业碳排放审计工作的系统性和长期性。
（二）钢铁企业碳足迹分析
1. 钢铁企业各工序的物质投入产出分析。从原材料到工序产物的生产过程，是将燃料、动力、辅助原材料以及原材料投入到生产工序之中的过程；经过各工序投入产出之后，这些生产原材料一部分转换成工序产物和副产物，一部分变成可回收的燃料动力循环使用，还有一部分排放到空气中。温室气体产生于每个环节，最终以污染物的形式离开系统。钢铁企业各工序的物质投入产出分析模型图具体可以用图3来表示。2. 钢铁企业碳足迹系统边界分析。鉴于钢铁产品的多样性和能源排放碳的高比例，为了更细致、系统地分析关键问题，直接能源消耗碳足迹（钢铁生产过程碳足迹的主要贡献者）、部分辅助原材料碳足迹一般被作为主要内容选取，钢铁企业碳足迹系统边界图如图4所示。
（三）钢铁行业碳审计流程分析
结合一般审计工作的基本程序，本文认为钢铁行业碳审计流程主要包括三个阶段，即收集企业碳排放审计证据、编制工作底稿以及编制碳审计工作报告。审计机构可联合审计项目人员以及环保、法律等部门人员一起对钢铁企业进行实地核查，同时实施控制测试和实质性程序，搜集可靠充分的审计证据。其中实质性程序主要包括钢铁企业碳减排记录的审阅、碳收支的真实性分析、各类低碳项目资金投入的合理性分析以及财务数据所反映低碳经济的合法性分析等。碳审计工作底稿是钢铁企业碳审计证据的直接书面记录，它记录了钢铁企业碳审计采用的方法、搜集的证据、对钢铁企业内部审计成果的借鉴以及最终审计结论等内容。与一般的财务审计相比，碳审计的工作底稿更加侧重于温室气体的统计数据、碳燃料的使用范围和消耗量以及企业碳减排项目中存在的问题等内容。为了满足政府机构、社会公众等多种利益相关者对碳排放信息披露的需要，在碳审计实施工作结束后就进入碳审计报告阶段。该阶段工作的主要内容包括：起草钢铁企业碳审计报告、征求碳审计意见、修改并提交碳审计报告、复核碳审计报告、获得碳审计结论等。
（四）钢铁行业碳审计评价指标体系构建
1. 层次结构模型建立。依照前文中碳审计评价的相关指标并结合钢铁企业现状及碳足迹特征，可以得出钢铁行业碳审计评价的指标体系，运用AHP法绘出层次模型图，如图5所示。
2. 判断矩阵构建及权重赋值。从对前文钢铁企业的现状以及能源消耗利用的特征分析中可以看到：钢铁企业是否采用清洁生产是钢铁企业碳审计评价的重要指标，因此，在对钢铁企业进行碳审计的过程中，应该将钢铁企业的CO2、SO2等温室气体排放量的管理与监测放在较为重要的位置；能源的消耗依然集中于传统的煤炭、石油、天然气等方面，并且对于钢铁企业的节能减排目标带来了巨大的压力，因此，培养低碳技术人员，在企业中倡导低碳技术的研发利用以及节约燃料成本都是极其重要的。鉴于此，针对钢铁企业的现状特征，对其碳审计评价指标体系中相关指标的重要性进行排序并赋予相应权重，其基本思路如下：
（1）指标重要性排序。根据钢铁企业的现实条件，企业对技术性改造以及清洁生产的应用极为重视，因此，对于响应指标层中低碳宣传开展情况以及碳审计教育投入的重要性排序应该较为靠前。另外，钢铁企业中综合能耗大多来自供电、供热企业的生产，而电力、热力的生产能耗主要来自煤炭等能源在生产领域中的直接燃烧，因此，对于CO2排放量、SO2排放量、氮氧化物排放量以及产值综合能耗的重要性排序也应当明显靠前。
（2）权重赋值修正。正如上文所述，由于清洁生产的实施，低碳技术以及温室气体直接排放的检测在钢铁企业碳检测中较为重要。因此，在权重的赋值上，也应该相较于一般性指标体系略有上升，而对于一些影响不大的指标，应当适当下调其权重。
结合以上权重赋值的方法，可以构建出钢铁行业碳审计评价对应的判断矩阵，然后按照公式[CI=λMAX-nn-1]、[CR=CIRI]计算判断矩阵的一致性指标，最终求解出各指标的一致性比例，具体如表4所示。
表5为钢铁行业碳审计综合评价指标判断矩阵，其判断矩阵一致性比例为0.0516，满足一致性要求。表6为驱动力指标判断矩阵 ，驱动力指标对总目标的权重为0.1958，同时其判断矩阵一致性比例为0.0000，满足一致性要求。
表7为状态指标判断矩阵，状态指标对总目标的权重为0.4934 ，同时其判断矩阵一致性比例为0.0327，满足一致性要求。表8为响应指标判断矩阵，响应指标对总目标的权重为0.3108，同时其判断矩阵一致性比例为0.0414，满足一致性要求。
3. 层次排序。表6 ~ 表8分别表示驱动力层、状态层和响应指标层的权重。这三个权重是综合权重基础，同时对于分析各个指标对于钢铁企业总体目标的影响也是非常重要的。驱动力因素对于碳审计评价的影响程度可以帮助了解钢铁企业在碳审计方面存在的不足；状态指标对应的准则层的权重则可以评价钢铁企业对碳审计发展的重视程度，同时反映出钢铁企业在发展碳审计以及其他低碳经济活动时需重点解决的问题；响应指标层对整体目标的权重能够更好地促进钢铁企业碳审计工作的实施，帮助企业进行低碳决策。把这三个因素层的权重结合起来分析，就可以全面评价钢铁企业碳审计，其综合指标最终权重如表9所示，即清洁生产应用情况>氮氧化物排放量>钢铁总产值>企业能耗总量>CO2减排量>节约使用煤炭量>SO2排放量>产值综合电耗>CO2排放量>法律法规遵守情况>SO2减排量>氮氧化物减排量>碳审计教育投入>低碳宣传开展情况>营业收入>资产总额>节约燃料成本>碳减排技术资金投入>低碳项目收益。
（五）钢铁企业碳审计评价分析
通过上述企业减排目标对比，结合钢铁行业碳审计评价指标中驱动力指标、响应指标对状态指标的作用，分析 2010 ~ 2013 年导致企业碳排放增加和减少的影响因素，从而得出对企业2010 ~ 2013 年的碳审计结论。三类因素层指标对总体评价的影响，依照指标权重大小排序如下：状态指标、响应指标、驱动力指标。状态指标排在第一位，是贡献率最大的指标因素，同时该指标的改善与另外两个指标也密不可分。状态指标主要有气体及固体污染物排放类指标、低碳项目资金收益类指标以及一些政策相关指标。其中，气体及固体污染物排放类指标对企业碳审计发展具有重要的评价作用，因为现在造成环境破坏的污染物排放主要来自工业生产中化石能源消耗；低碳项目资金收益类指标的功能也很明显，采取科学的方法对低碳技术进行投入，能够实现资源的有效配置和可持续发展。响应指标反映企业面对目前碳审计工作实施情况所采取的措施，排在第二位。其中进行碳减排、是否进行低碳宣传、低碳项目资金投入等指标是评价企业是否重视低碳经济发展、是否进行低碳管理并制定低碳决策的直观依据。驱动指标中企业资产总额的增加能够逐步促进企业向低碳化发展，促进碳审计工作的顺利开展。但是，如果消耗的化石能源也不断增多，能源消费需求没能得到很好的控制，又会反过来阻碍碳审计工作的开展。
1. 排放因素分析。在驱动力指标中，子指标钢铁总产值和企业能耗总量的权重突出，由此可知钢铁企业能耗总量直接影响企业的碳排放量，对于碳审计的实行，其作用毋庸置疑。图6和图7分别反映了钢铁行业在2010 ~ 2013年间能源消耗总量和煤炭消耗总量变动情况。从图中可看出，2010 ~ 2013年我国钢铁行业能源消费总量和煤炭消费总量一直处于上升趋势，2012 ~ 2013年的增长尤为明显。其中，在2012 ~ 2013年间能源消耗总量增长量达到9170.79万吨标准煤，能源消耗增长率为13.32%，能源消耗的持续增加是导致碳排放增加的主要原因之一，也直接影响了碳减排相关政策的制定。因此，在碳审计的监督下，钢铁企业应当结合自身现状提高燃料的使用效率，降低煤炭的消耗总量，尝试在生产过程中使用煤的替代品，从而实现企业和自然环境之间的碳平衡，促使钢铁工业走上绿色、可持续发展之路。
2. 减排因素分析。在状态指标中，CO2排放量、SO2排放量、氮氧化物排放量、产值综合能耗以及清洁生产应用情况的权重突出。同时在响应指标中，子指标企业节约使用煤炭量、CO2减排量、SO2减排量、氮氧化物减排量的权重突出，这说明了钢铁企业在开展碳审计工作的过程中应当重视钢铁企业的O2排放量、SO2排放量、氮氧化物排放量的检测，加强企业清洁生产，节约煤炭资源。从表10、表11、表12中可以看出，2011 ~ 2013年钢铁企业副产煤气回收利用率呈现不断上升趋势，钢铁企业吨钢烟粉尘、SO2、NOx排放量逐年下降，同时水资源利用与减排情况以及大气污染排放情况明显改善。由此可见，碳减排效果明显。同时低碳项目资金投入和碳审计教育投入对集团节能减排的发展起到重要的作用，即投入资金进行低碳技术创新将一方面有利于高效完成碳审计工作，另一方面促进了钢铁企业自身产业结构的优化以及产业体系的转型。
3. 综合评价。钢铁企业碳审计是由碳计量、能源利用、财务分析、环境治理、低碳生产等多种经济活动构成的复杂系统，具有动态性和专业性等特征，不仅受到企业内部审计质量及其整合程度的影响，外部审计的影响也非常重要。为了更全面地反映钢铁企业碳审计的关键影响因素，结合前文中的权重分析以及钢铁企业的碳排放情况，将设计的指标分成不同的维度，由此可以对钢铁企业碳审计技术、财务层面、内部管理层面以及外部效益进行整体评价。本文对碳审计评价划分的维度包括企业碳减排资金投入能力、企业碳减排技术效益、企业内部管理能力、企业碳审计员工能力、企业学习成长能力、企业排的社会效益、企业减排的经济效益，具体分类情况如表13所示。同时由表14可以看出，钢铁企业在碳审计评价的过程中，对企业碳减排的社会效益以及技术效益最为重视。
当前碳审计虽然已经受到了大部分钢铁企业的重视，但是碳减排的外部效益仍然表现较差，企业内部鉴证方面还存在缺陷，比如缺乏碳审计相关人才以及清洁生产的技术创新， 企业碳审计系统建设和资金投入需要加强等。钢铁企业碳审计评价可以对碳排放的现状进行审计，并可以发现碳排放中存在的问题以及与预期碳减排的差距，深入分析问题或差距产生的原因，为进一步改善企业的能源结构提供依据。本文按照DSR模型的因素层构建了碳审计综合评价指标模型，并采用AHP方法设定了钢铁企业碳审计评价指标权重，可以发现钢铁企业碳审计中存在的一些问题。
四、研究结论与政策含义
（一）研究结论
本文基于DSR模型，借鉴审计基本理论，构建了碳审计评价指标体系，并分析了碳审计评价指标体系在钢铁行业的应用，具体得出以下结论：①碳足迹理论是碳审计工作开展以及评价指标选取的主要理论依据，构建碳审计评价指标体系是实施碳审计的重要环节。②钢铁行业具有高能耗、高污染及资金密集的特点，与其他产业关联度较大，研究钢铁行业碳审计对其他行业碳审计工作的开展具有一定的指导作用。③为保证碳审计评价指标体系的科学性和有效性，需要运用相关模型进行指标的设计和筛选。由于不同行业的审计具有明确的审计标准，碳审计的评价指标通常具有一定的弹性。
（二）政策含义
上述结论蕴含的政策含义包括：①本文通过分析钢铁行业的相关碳排放因素，发现税务部门可以定期对钢铁企业的主要大排放源指标进行监测，并根据监测数据计征税额。②对碳排放的小排放源而言，可以根据其所用燃料的含硫量等指标来计征税额。③政府可以制定与环境污染程度以及碳排放量相对应的惩罚措施，与节能减排相关的法律法规进一步细化，以推进碳审计工作的实施。
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