【作 者】
许 丹（副教授）
【作者单位】
上海杉达学院商学院，上海201209
【摘 要】
【摘要】环保型企业对物料和能源成本的管控应包含耗费成本和损失成本两个方面，然而传统的管理会计体系无法识别损失成本。在回顾能有效识别物料能源的耗费和损失成本的德国MEFCA理论的基础上，通过中国铝业的案例分析发现，来自企业外部的国家环保法规促使企业制定注重环保的可持续发展战略，并采用新管理会计工具MEFCA，从而实现了企业物料能源的双重管控，推进负产出的循环利用和再利用，使企业传统的管理会计进化为为企业节能减排服务的环境管理会计。
【关键词】环境管理会计；物料和能源；损失成本；节能减排；
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0088-6一、引言
近年来，环境问题引起社会各界普遍关注。企业是环保的主力，我国政府针对企业的节能减排问题制定了一系列的规范和制度。1983年10月1日至今，我国环保部共计发布了1200多项“国家环境保护标准”，广泛覆盖了各污染领域，其中三分之一的标准发布于2010年之后。2015年，环保部又发布了一系列“大气污染物排放标准”，覆盖了几乎全部工业制造领域。这些国家标准对于我国企业来说是强制执行的，要求企业废水、废气和固体废弃物等排放必须满足国家标准。另外，中国工业经济联合会也于2007年开始要求国营企业率先编制企业社会责任报告并公开披露。
企业排放的废弃物其实全部来自于生产制造环节中物料和能源的流动。于是在企业内部，如何对投入的物料和能源进行追踪和核算、管理和控制，成为管理会计领域的重要课题。
我国于2014年1月1日起正式实施财政部发布的《企业产品成本核算制度（试行）》。它明确了制造企业一般应设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目（第三章第二十二条）。很显然，这些成本项目就是企业为生产制造而发生的投入，除人工的投入以外，企业投入的都是物料和能源。而人工投入是不会产生污染排放问题的，排放都来自于企业投入的物料和能源。因而，只要企业的管理会计体系能对物料和能源进行有效的管理和控制，那么就完全能够达到节能减排的目的。这时企业的管理会计也就进一步地发展成为环境管理会计（Environment Management Accounting: EMA）。本文在回顾相关理论的基础之上，通过对中铝集团的案例进行分析，探讨传统的管理会计如何进化为帮助企业节能减排的环境管理会计。
二、相关理论的回顾
（一）实现物料和能源双重管控的管理会计
物料和能源是制造企业的生产投入，同时也是污染和排放的来源。因此企业投入的物料和能源，经过企业的加工和生产活动，它们要么转化为产品，给企业带来经济效益，要么转化为污染物，排放出企业。笔者把那些给企业带来经济效益的产品称为“+”（正）产出，把那些浪费和污染物质成为“-”（负）产出。接着，把转化为正产出即产品的物料和能源成本称为“耗费成本”，把转化为负产出即造成浪费和污染的物料和能源成本称为“损失成本”。
然而，我国现行的产品成本核算制度对于没有产生经济效益的，反而带来浪费和污染的“损失成本”尚未进行识别和核算，而是将其与产品成本一起进行核算和计量。换言之，投入基本生产部门的物料和能源，记入“生产成本”下的“直接材料”和“直接燃料和动力费用”等明细科目；基本生产部门中，用于生产不同的产品而共同投入的物料和能源，则记入“制造费用”会计科目，作为间接成本核算。而投入辅助生产部门的物料和能源，则记入“辅助生产成本”科目，经过成本分配转入“基本生产成本”科目进行核算。除此之外，投入到企业的行政管理部门等非生产性部门的物料和能源，列入期间费用会计科目，直接转入企业损益表中列报。
由此可见，对于转化为负产出的物料和能源的“损失成本”，在我国目前的产品成本核算制度中尚未进行区分。而这些损失成本恰恰是企业污染排放的来源，是应该避免和削减的成本，对这部分损失成本的单独计量和管控，无疑能直接带来节能减排的效果。因此，能够对物料和能源进行双重管控的管理会计体系，应该是能够追踪物料和能源在企业各道生产工序中的流动，能分别对物料和能源的“耗费成本”和“损失成本”进行计量，并依据计量结果进行管控的管理会计信息系统。
企业对损失成本的计量属于环境会计的范畴。根据国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）的定义，环境会计包含六个元素，然而对于营利企业来说，环境会计主要包括两大领域：一是环境财务会计，负责环境会计信息的记录和报告；二是环境管理会计，负责企业内部经营中环境成本的核算和管控。IFAC（2005）明确提出环境管理会计是指采用适当的环境会计信息系统对企业内部的环保活动和经济业绩进行管理，它能识别、收集、分析企业内部的物质信息和货币信息并用于企业内部经营决策。IFCA指出，环境管理会计应该包含源自德国的物料和能源流量会计（Material and Energy Flow Cost Accounting，MEFCA）。
（二）源自德国的MEFCA
20世纪90年代，德国奥格斯堡的一家民营的环境经营研究所（Institut fur Management and Umwelt：IMU）在传统的成本会计理论之上提出了“物料流量成本会计”（Material Flow Cost Accounting：MFCA）。其中的“物料”也包含企业投入的煤、汽油等能源，当我们把能源从物料中区分出来进行更为精准的计量时，MFCA也衍变为“物料和能源流量成本会计”（Material & Energy Flow Cost Accounting，MEFCA）。这种成本会计方法于2001年被联合国可持续发展司编入Environmental Management Accounting：Procedures and Principles（环境管理会计：过程和原理）的报告之中，2007年被日本经济产业省产业技术环境局采纳并向日本企业广泛推广。
MEFCA的特点在于，通过追踪生产流程工序中物料和能源的流动，计算前一工序和后一工序之间的数量差，将隐藏在企业整体耗费的物料和能源之中的“损失”识别出来并计算“损失数量”。然后再使用数量乘以单价的公式，对物料和能源的“损失数量”进行货币计量，计算出“损失成本”。以下通过中国铝业某下属公司的案例进行说明。
三、案例分析
中国铝业（以下简称“中铝”）成立于2001年2月，是我国有色金属行业国有企业中的龙头企业，分别在纽交所、港交所和沪市三地挂牌上市。根据其2015年年报，总资产和销售收入分别达到1893亿元和1234亿元人民币，两项均达到行业最高值。本研究先从公开的信息渠道搜集上市公司中铝公开披露的年报、半年报、季报和社会责任报告等信息开始，然后开展有针对性的实地调查。随后笔者联系了中铝部分下属子公司的成本会计或管理会计人员，先邮送问卷开展初步调查，之后进一步通过电话或面谈的方式开展了访谈。基于这样的研究方法，笔者对于该公司的管理会计体系有了一定的了解。
（一）企业的可持续发展战略
中铝隶属于国资委领导，国资委通过中铝的母公司持有中铝38.56%的股份。在我国出台了一系列的环保规范之后，中国工业经济联合会要求国有企业率先编制并披露社会责任报告，隶属于国资委的中铝成为我国首批履行环保等社会责任，编制和披露企业社会责任报告的企业。中铝首先对企业战略进行了修订，把未来长期关注环保和员工福祉的可持续发展战略作为企业的首要战略目标。为配合可持续发展战略的实施，2014年中铝开始导入并实施SHE管理体系，SHE管理体系是由工厂安全（S）、员工健康（H）和环境管理（E）构成的、履行企业社会责任的可持续发展的管理体系。它具体包括4项活动：一是废弃物处理的研发活动。如赤泥再提炼和矿石的回采、在废矿石废渣中提取和提纯有价元素，以及水和水蒸气的循环采集再利用技术。二是投资新型的环保设备或对旧设备进行环保升级和改进。三是区分出正“+”或负“-”的产品或服务，即采用MEFCA进行成本核算。四是在生产环节中关注负产出的循环利用和再利用。这里需要特别关注水资循环利用和废矿废料的提炼精炼。这四项活动均反映在企业的生产流程之中。
（二）正或负产出和物料能源双重管控
中铝的铝制品生产流程极为复杂，为研究方便简化为下图所示的四大生产流程开展研究。从开采铝矿石开始，经由氧化铝工厂和电解铝工厂，直至铸造工厂制成铝制品。
图中的实线表示正产出的生产过程，这是企业耗费物料和能源制造成产品并产生经济效益的过程，该过程中发生的是“耗费成本”；虚线表示负产出的产生过程，这是企业投入的物料和能源产生污染物质，发生物料损失和能源损失的过程，这个过程中产生的是“损失成本”。例如在第一个生产流程“铝矿石开采”中，企业投入的物料包括开采和提取铝矿石所需的化学原料等，属于直接材料成本；投入的能源包括电力和水资源，属于直接燃料和动力成本，再加上劳动力的投入，最终产生正产出铝矿石，投入到下一个氧化铝的生产流程中去。与此同时，还会产生出大量负产出，即废矿（石）废渣等物料损失，以及废水和电力损失等能源损失。
此时中铝启动SHE管理体系，对废矿进行回采、在废矿石废渣中提取和提纯有价元素，同时对水和水蒸气进行循环采集再利用，从而实现了对物料和能源损失的双重管控，把损失降低到最低水平。正产出铝矿石则作为物料流入第二个生产流程。第二个生产流程中再投入的能源，包括水蒸气和电力，再投入人工操作之后产生正产出氧化铝和负产出赤泥等物料损失，以及废水和电力等能源损失。此时中铝再次对物料和能源的损失进行循环采集和再利用，通过双重管控把这道流程中的损失成本降到最低。随后，正产出氧化铝则成为流入第三道生产流程的物料，投入能源和人工生产操作之后再度产生正和负两种产出。正产出成为流入最后一道生产流程的物料，而负产出中物料和能源再度进行双重管控，循环采集和再利用，使损失成本降到最低。以此类推直至最终完成全部生产流程。
这样一来，企业通过区分“正”和“负”两种产出，能有效识别出物料和能源的耗费数量和损失数量，通过对物料损失的再提取，对水、水蒸气和电力等能源损失的循环再利用等方法管理和控制损失的数量。然后，通过数量中心（Quantity Center），分别计量物料和能源的耗费成本和损失成本。
（三）分别计量耗费和损失成本的数量中心
数量中心是一种成本核算中心，是为了在每一道生产流程工序上分别对物料和能源的耗费成本和损失成本进行识别和计量而设计的。因而要把每一道流程工序视为独立的数量中心开展计算。笔者以第一道生产流程矿石开采和最后一道铝制品铸造流程为例进行详细分析。
1. 第一道铝矿石开采流程。铝矿石开采时投入直接材料、直接人工和制造费用，并且投入水和电力等能源，产生的正产出是铝矿石，负产出是废矿（石）废渣、废水和电力损失。笔者将这道生产流程作为第一个数量中心。在该数量中心内实际耗费的水和电的数量可分别按照下列公式进行计算：
应耗电量=目前开采状态下的开采设备每小时耗电量（Kw/小时）×设备运转时间（小时）
第一数量中心的电力实际损失数量=电表记录的投入电量（Kw）-应耗电量（Kw）。
应耗水量=目前开采状态下的开采设备每小时耗水量（立方/小时）×设备运转时间（小时）
第一数量中心的水资源实际损失数量=水表记录的投入水量（立方）-应耗水量（立方）。
那么，该企业在第一数量中心即铝矿石开采生产流程的电能耗费成本=应耗电量×电价；能源损失成本=电力损失数量×电价。
另外，该企业投入第一数量中心的水资源耗费成本=应耗水量×水价；水损失成本=水损失数量×水价。
对于负产出废矿石废渣，再次提取和提纯有价元素，对负产出的水和水蒸气则通过循环采集设备进行循环采集再利用。
2. 最后一道铝制品铸造流程。可以把铝制品铸造流程再度细分为两道工序：铝锭溶解和铸造铝铸件。在第一道铝锭溶解的工序中，投入的物料是前一工序的正产出铝锭，投入的能源是煤炭，用来加热溶解铝锭的设备。在第二道铸造铝铸件的工序中，投入的物料是已溶解的铝锭溶液，也就是前面第一道工序的正产出；投入的能源是电力，用来驱动铸造设备将铝锭溶液铸造成铝铸件。这样，在铝制品铸造流程中又可以设置两个小型的数量中心，一个是铝锭溶解的数量中心，另一个是铸造铝铸件的数量中心。假设第一个铝锭溶解数量中心中，投入溶解设备的物料是前一道工序的电解铝厂生产的正产出铝锭a千克，同时又投入能源即煤炭m千克，燃煤熔化铝锭变为铝溶液b千克。铝锭溶解工序完成后，其正产出铝溶液作为物料投入到第二个铸造铝铸件的数量中心。同时企业投入能源，即电力n千瓦，驱动铸造设备，把铝溶液铸造成铝铸件。所以，企业投入第一个数量中心的物料是铝锭，能源是煤炭（数量为m千克）；投入第二个数量中心的物料是铝溶液，能源是电力（数量为n千瓦）。
为了识别和计算企业在第一道铝锭溶解工序里发生的物料和能源的耗费成本和损失成本，可以考虑使用下列公式：
（1）计算第一数量中心发生的物料和能源的实际耗费和损失成本：
①物料：
物料铝锭的实际耗费数量（kg）=溶解出的铝溶液的数量（kg）
物料铝锭的损失数量（kg）=前电解铝流程的正产出铝锭的数量（kg）-溶解出的铝溶液的数量（kg）
物料（铝锭）耗费成本（元）=物料铝锭的实际耗费数量（kg）×铝单价
物料（铝锭）损失成本（元）=物料铝锭的损失数量（kg）×铝单价
②能源：
燃煤产生的热能（kJ）=投入的煤炭重量（千克kg）×燃煤热转换率（kJ/kg）
用于铝锭溶解的实际热能量（kJ）=溶解每单位铝锭的热能（kJ/kg）×铝锭重量（kg）
因此，在铝锭溶解的工序之中，也就是在第一数量中心，企业燃煤驱动溶解设备熔化铝锭为铝溶液，此时燃煤的耗费数量可如下计算：
实际燃煤耗费重量（kg）=溶解铝锭的实际热能（kJ）÷燃煤热转换率（kJ/kg）。
此时，在第一数量中心中，燃煤实际损失数量（kg）=投入煤炭的数量m（kg）-实际燃煤耗费重量（kg）。
因此，企业在铝锭溶解这道工序中设置的第一数量中心内，能源（燃煤）耗费成本和能源（燃煤）损失成本计算公式如下：
能源（燃煤）耗费成本（元）=实际燃煤耗费重量（kg）×煤炭单价
能源（燃煤）损失成本（元）=燃煤实际损失数量（kg）×煤炭单价
（2）计算第二数量中心发生的物料和能源的实际耗费和损失成本：
①物料：
物料铝溶液的实际耗费数量（kg）=铸造完成的铝铸件的数量（kg）
物料铝溶液的损失数量（kg）=前一工序的正产出铝溶液的数量（kg）-铸造完成的铝铸件的数量（kg）
物料（铝溶液）耗费成本（元）=物料铝溶液的实际耗费数量（kg）×铝单价
物料（铝溶液）损失成本（元）=物料铝溶液的损失数量（kg）×铝单价
②能源：
可以用下列公式计算在第二道铸造铝铸件工序中的能源（即电力）的实际耗费数量：
电力的实际耗费数量（kW）=铝铸造设备每小时的耗电量（kW/小时）×铸造设备运转时间（小时）
在第二工序（即第二数量中心）的电力的实际损失数量（kW）=电表记录的实际使用电量n（kW）-电力的实际耗费数量（kW）。
因此，在铝铸件铸造工序之中，也就是在第二数量中心，企业使用电力驱动铝铸件铸造设备，加工成铝铸件的过程中，电力的耗费成本和损失成本可以按照下列公式计算：
电力的耗费成本（元）=电力的实际耗费数量W）×电价；
电力的损失成本（元）=电力的实际损失数量（kW）×电价。
（3）会计分录编制如下：
第一道工序铝锭溶解的会计分录：
借：生产成本——直接材料成本——电解铝
——直接燃料和动力成本——燃煤
贷：生产成本——在产品——电解铝的耗费
——在产品——电解铝的损失
——直接燃料和动力成本——燃煤耗费
——直接燃料和动力成本——燃煤损失
第二道工序铸造铝铸件的会计分录：
借：生产成本——直接材料成本——铝溶液
——直接燃料和动力成本——电力
贷：生产成本——在产品——铝溶液的耗费
——在产品——铝溶液的损失
——直接燃料和动力成本——电力耗费
——直接燃料和动力成本——电力损失
企业产生的物料成本：
借：生产成本——基本生产成本
贷：生产成本——直接材料成本
企业产生的能源费用：
借：生产成本——直接燃料和动力成本——电力耗费
——直接燃料和动力成本——电力损失
贷：银行存款（或库存现金、应付账款等）
企业按照现行成本会计制度编制会计分录时，只需分别记录物料和能源的耗费和损失成本即可。MEFCA完全可以与现行成本会计简单地融合。
四、分析与启示
（一）中铝的经验
在中铝修订企业战略为关注环保的可持续发展战略之后，采用了SHE管理体系，有效地实施了企业对物料和能源损失成本的双重管控，促进了废弃物料和能源的循环再利用。SHE管理体系中的四项活动都有效地促进了节能减排。其中，第一项废弃物处理的研发活动为企业实现可持续发展的战略提供了长期技术保障；第二项对新型环保设备的投资或对旧设备的升级和改进奠定了节能减排的硬件基础；第三项区分正负产出为企业传统的管理会计进化成为环境管理会计打下牢固的基础；第四项在生产环节中关注负产出的循环利用则使企业实现了物料和能源的双重管控，推动企业传统的管理会计体系向环境管理会计进化。
然而本研究发现，多数管理会计经理认为第三项区分正负产出的作业较为复杂，费时费力，增加了成本会计和管理会计岗位的工作压力。中铝在其下属公司、分支机构和事业部门中新设了CSR经理的岗位，这个新岗位虽然在企业每年编制社会责任报告中扮演了重要角色，但在环境成本计量及物料和能源的管控方面尚未发挥充分的作用。因此，CSR经理可分担部分管理会计岗位的工作量。生产过程中物料和能源的正负产出的区分、耗费成本和损失成本的计量等较为专业性的工作可继续由管理会计承担，而物料和能源损失的管控则可交由CSR经理负责。另外，子公司或事业部门对物料和能源的管控成效也可与该部门的业绩考评挂钩，从而倒逼部门经理加强物料和能源损失的管控，推进节能减排的同时也进一步降低了损失成本，反过来增强了企业的盈利能力。
（二）管理会计进化为环境管理会计
本案例企业的管理会计并非单独存在的，而是与其环保活动相关联的。特别是当中铝实施SHE管理体系的四项活动之后，其传统的管理会计范围逐渐扩大，企业开始关注环保活动。
在SHE管理体系的第一项废弃物处理的研发活动中，管理会计并未发生变化，研发活动中的成本收益分析和研发业绩考评仍然保持不变。第二项新设备投资和旧设备升级方面的经营决策则是典型的管理会计决策，也基本保持不变。然而，第三项区分正负产出则是采用了新型的管理会计工具MEFCA实现的。MEFCA与传统管理会计一样追踪物料和能源的流动从而进行识别和计量，它并不是独立存在的，而是弥补了传统的管理会计中无法识别损失成本的缺点，使传统的管理会计升级为能够对物料和能源的损失成本进行双重管控的系统。最后，SHE管理体系的第四项活动聚焦于负产出的循环利用和再利用。这一措施是建立在企业已能识别和管控物料能源损失成本的基础之上的、较高水准的节能减排活动。
因此，SHE管理体系的四项活动促使企业传统的管理会计升级为服务于企业可持续发展战略的环境管理会计。
（三）企业社会责任和管理会计的相互影响
营利企业为何愿意负担额外的成本，愿意采用促进节能减排的新型管理体系，并将MEFCA等环境管理会计的新型工具引入企业？一方面，Bouten et al.（2013）指出国家环境法规、绿色消费时尚和社会环保意识等来自社会环境的压力促使企业编制社会责任报告，并引入环境管理会计工具。另一方面，Contrafatto et al.（2013）使用案例分析的方法对意大利跨国公司MARIO进行了8年考察，确认了营利企业终究会把盈利作为第一要务，而企业履行社会责任无疑会增加成本，影响盈利。因此，企业传统的管理会计需要改进，需要增加计量环保成本的功能，才能为企业的可持续发展战略服务。
正如本文的案例分析所示，首先是来自企业外部的压力，即社会对环保的普遍要求，以及我国政府出台的一系列环保标准形成了对企业的环保压力。我国政府对国有企业率先披露企业社会责任报告的要求促使中铝集团制定了注重环保的可持续发展的战略。为达成可持续发展战略，企业就会有意愿引入新型的管理会计工具MEFCA，解决传统管理会计无法识别物料和能源的损失成本的问题。MEFCA作为支持企业可持续发展战略的新型管理会计工具，能有效地帮助企业对物料和能源的损失成本进行计量和管控，使企业不仅能识别生产过程中的负产出，还能推进资源循环利用和再利用，从而降低企业的综合成本。MEFCA的采用，使得企业传统的管理会计进化为能帮助企业节能减排的环境管理会计。
五、结语
本文首先回顾了能实现物料和能源管控的管理会计相关理论和国际会计师联合会对环境管理会计的定义，探讨了源自德国的、能有效识别物料和能源的损失成本的MEFCA理论。笔者通过对中铝进行案例分析发现，营利企业总是以盈利为先，并不十分愿意积极主动地采取可能带来额外成本的环保措施和管理体系。然而来自企业外部的压力，即我国政府对国营企业的社会责任和环保要求是企业制定可持续发展战略，并采用相配套的管理体系的主要原因。
企业的可持续发展战略和与此配套的管理体系能有效确保企业从上至下实施节能环保措施。新型的管理会计工具MEFCA则解决了传统管理会计中无法识别物料和能源的损失成本的问题，弥补了传统的管理会计体系的不足，实现了企业对于物料和能源的双重管控，使传统管理会计进化为能帮助企业节能减排的环境管理会计。本文希望通过上述分析和发现，为我国企业实现节能减排提供参考。
主要参考文献：
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