【作 者】
孙丽霞
【作者单位】
作者单位：郑州大学西亚斯国际学院，河南新郑451150
【摘 要】
【摘要】在美国，注册会计师执业质量监督先后经历了AICPA同业互查与PCAOB审查两个阶段。首先，对美国注册会计师执业质量监督体系的演变过程及其相关研究进行了系统性梳理和回溯；然后，结合我国注册会计师执业质量监管现状，针砭时弊，提出了若干完善我国注册会计师执业质量检查的建议。
【关键词】同业互查；PCAOB审查；执业质量监督；审计质量；研究综述
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）15-0082-6一、引言
注册会计师执业质量监督被称为审计师的“审计师”，是确保审计后企业会计信息真实完整、保护公众投资者利益、维护审计师行业诚信度和社会公信力的重要环节。自美国注册会计师协会（AICPA）于1971年首次实行自愿性同业互查（又称同行评议、同业鉴证等）计划以来，美国市场上注册会计师行业监管先后经历了AICPA同业互查和PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）审查两个阶段。在2002年安然、世通等一系列恶性财务欺诈案背景下，SOX法案的颁布以及PCAOB审查机制的开启实施，都对注册会计师行业监管模式的变革产生了重大且深远的影响。
伴随着美国市场上注册会计师行业监管模式的变迁和演化，学术界对不同监管模式的有效性和影响差异给予了一定的关注，开展了大量的实证研究。本文的目的是在对与AICPA同业互查制度以及PCAOB审查制度相关的研究文献进行梳理与分析的基础上，对照我国注册会计师行业监管实践与研究现状，对未来国内开展注册会计师行业监管相关研究提供新的研究思路。
二、美国注册会计师执业质量监督体系的变迁：从同业互查到PCAOB审查
（一）1977年前：同业互查的起始
20世纪60年代中期至20世纪70年代中期，大量美国企业出现破产潮，其中多数为持有巨额资产的国有企业。众多会计记录良好的国有企业的一夜倾塌不仅使广大民众和投资者蒙受重大损失，还使公共会计师陷入了美国各地民众的阵阵声讨之中。一时间，公共会计师诚实性和独立性的职业品质受到前所未有的质疑，公共会计师行业面临越来越严峻的挑战和考验。
1971年，AICPA协会率先制定了一项针对地方各州事务所的自愿质量评鉴计划，规定评鉴结果不对外公告。1973年，AICPA协会在权益基金公司审计失败案和Penn Central公司会计舞弊的背景下进一步革新监管方法，正式全面推行“同业互查”政策。联邦政府监督与调查委员会批评这种自律性监督模式未能很好地服务于公众利益，在这种压力下，1977年AICPA在协会内创立了会计师事务所部，专门用于组织和实施同业互查，以期使公众恢复对公共会计师行业自律的信任。该项安排作为公共会计师行业自律性的基础，也保障了AICPA协会在公共会计师业务监督制度上的话语权。
（二）1977 ~ 1988年：自愿性同业互查时期
1977年AICPA创立的会计师事务所部按照是否从事证券市场业务，分为证券市场业务处（SECPS）与非证券市场业务处（PCPS），分别负责同业互查的施行。证券市场业务处的检查对象为至少参与了一家上市公司审计业务的事务所，而非证券市场业务处的检查对象则为除上述检查对象之外的事务所。AICPA协会成员本着自愿原则参与同业互查，但成员必须严格遵循AICPA的质量控制标准，且至少每三年接受一次同业互查。受制于这一计划的自愿性质，同业互查缺少足够的会计师事务所参与其中，也缺少足够的关注度。
随着Drysdale证券等造假案的频发，公共会计师行业的社会信任度再次被置于风口浪尖，这进一步引发了AICPA和公众对协会成员是否应实行普遍的强制性同业互查的讨论。除此之外，美国证监会也不断威胁：若注册会计师行业继续拒绝实行普遍的强制性同业互查，证监会将最终以具有政府强制性的监督方式来取代目前的自律性监督制度。AICPA不敢怠慢，于1988年1月正式决定对当前的自愿性同业互查政策做出改变。
（三）1988 ~ 2002年：强制性同业互查时期
AICPA要求其协会成员必须在会计师事务所部或是新成立的质量审查项目（QRP）进行注册并接受审查，同业互查进入强制性时期。QRP与SECPS在审查程序上相似，都负责对会计师事务所的质量进行符合性测试。两者的唯一区别在于，QRP的检查结果对外保密，而SECPS的结果向外公布。会计师事务所可自行选择是接受AICPA委派的检查人员、独立的CPA协会，还是其他事务所进行审计质量检查。1995年，QRP与SECPS正式合并为AICPA同业互查项目。
21世纪初，安然等会计欺诈丑闻的发生彻底摧毁了公众对于自律性行业监管最后一丝信任。安然和世通事件直接导致美国国会通过了SOX法案。该法案最为重大的一项规定为，由PCAOB审查替代同业互查制度，以真正切实地保护投资者利益，行业自律性监管制度从此被彻底摒弃。
（四）2002年以后：PCAOB审查时期
在美国，所有具有证券资格审计业务的事务所必须在PCAOB进行注册。SOX104条款规定PCAOB负责对选定事务所的执业情况以及质量控制系统进行审查，审查内容包括对高层的问询、事务所合伙人薪酬以及对是否运用适当审计程序的职业操守进行了解和检查，以此评价会计师事务所获取审计证据的适当性，PCAOB也因此被誉为审计师的“审计师”。
PCAOB审查分为每年检查以及每三年检查两种形式，拥有100家客户以上的会计师事务所按规定要每年进行例行检查，而拥有100家及以下客户的会计师事务所则只需每三年检查一次。每次审查后，PCAOB都会出具审查报告，但只有质量控制存在缺陷且事务所在1年以内未及时解决的才予以对外报告。
三、与美国注册会计师执业质量监管体系相关的研究成果
（一）AICPA同业互查研究回溯
1. AICPA同业互查的有效性。Hilary和Lennox（2005）发现，当被检查的事务所获得“干净”的意见时，客户会随之增加，而在获得需“改进”的意见或者“否定”意见时，客户会随之减少。这说明自我监管的同业互查制度是可信的。Anantharaman （2012）研究发现，当事务所被自行选择的评议方而非有AICPA安排的评议方审查时，更有可能获得“有利”的评审意见。另外，与被评议方具有相同行业经验的评议方更有可能发表“不利”的评审意见。
鉴于有利的同业互查结果对会计师事务所的市场份额所具有的正面影响，Lennox和Pittman（2010）研究发现，事务所是否更有可能更换评议方。他们的研究结果表明，事务所在前任评议方出具“修改”或“否定”评审意见时更有可能更换评议方，这种事务所质量评议安排使得事务所具有策略性地选择评议方的动机。Krishnan和Schauer（2000）研究发现，经过同业互查的会计师事务所所审计的报表比没有经过同业互查的会计师事务所所审计的报表更能遵守公认会计准则。
2. 金融市场对同业互查的反应。金融市场对同业互查反应的文献可以归为两类：一类以实证方法为主，使用不同的变量作为金融市场对同业互查的反应指标，检验了同业互查结果是否会被当作审计质量的决定因素。另一类则以调查方法为主，考察了投资者、审计客户等对同业互查的态度。基于一旦市场感知到审计质量的差异便会将其体现在审计费用中的假设，Francis et al.（1990）首次对审计费用与同业互查的关系进行了检验，然而他们未能在自愿性互查制度下发现审计费用与同业互查之间的关联性。当Giroux et al.（1995）将研究扩展到公共审计市场部门时，其得出了与Francis et al.（1990）不同的结论，他们发现事务所在被其他事务所审查后，审计费用显著提高。Hilary和Lennox（2005）研究发现，获得“干净”意见的事务所的审计客户呈增加趋势，而获得保留意见的事务所的审计客户呈减少趋势，因此本文最终认为审计市场对于同业互查报告所包含的信息做出了反应。
File et al.（1992）向银行家和审计师询问了他们关于影响审计师可信度判断的若干因素的看法，结果发现相比于公司规模以及行业经验，同业互查报告对于可信度判断的影响最为微弱。Schneider和amsay（2000）通过对银行信贷人员对审计质量进行的事后评估研究发现，同业互查并不直接影响信贷人员对信用借款的审批意愿。Woodlock和Claypool（2001）发现，几乎三分之二的上市公司审计委员会在向管理层推举审计公司时并不考虑同业互查报告这一因素。Bellovary和Mayhew（2009）实证研究发现，同业互查报告对于投资选择的影响微弱。Elsea和Stewart（1995）调查发现，约有90%的CPA公司并不认为审计客户对互查结果感兴趣，仅有20%的CPA公司认为审计客户在选择审计服务时会考虑互查结果。
3. 同业互查对审计质量的影响。关于同业互查是否可以提升审计质量，目前基于美国市场的研究尚未得出一致结论。一些研究发现同业互查确实有助于审计质量的改善。Deis和Giroux（1992）调查发现，当事务所意识到自身工作受到第三方（即为AICPA同业互查自愿性成员）检查并且低质量的审计将会遭受处罚时，其审计质量将得以提升。Krishnan和Schauer（2000）以健康与医疗等非营利性组织的财务报表审计为研究对象，以这些组织的财务报表对一般公认会计准则（GAAP）的遵循水平作为对审计质量的衡量，发现接受同业互查的公司比没有接受同业互查的公司审计质量要高。Casterella et al.（2009）研究发现，同业互查中发现的问题与审计失败（低审计质量）的可能性具有关联性。Giroux et al.（1995）使用审计费用来衡量审计质量，研究发现：接受同业互查的公司会索取更高的审计费用。考虑到接受同业互查的公司与没有接受检查的公司在每小时的审计费用上并不存在差异，本文最终认为，高审计费用与更多的审计程序相关，更多的审计程序又进一步预示更高的审计质量。
相反的，也有文献表明尚不能确认同业互查与审计质量之间存在统计上的关联性。McCabe et al. （1993）在其调研中发现，几乎所有的受访者认为同业互查提升了公司遵守职业标准的能力。但同时，大约有半数的受访者对同业互查有助于提升发现重大错报的可能性持怀疑态度。Felix和Prawitt（1993）以及O"Keefe et al.（1994）调研发现，仅有三分之一的受访者认为同业互查对审计实践具有积极的作用。Shafer et al.（1999）则采用实验方法，探讨了负面意见的同业互查是否足以抑制管理层激进的报告行为。在实验中，职业审计师被要求对一项现存的重大错报在同业互查被识别出的可能性进行估计，结果表明，绝大多数参试者认为同业互查并不能对公司减少错报的行为提供足够的支持。
Russell和Armitage（2006）发现同业互查的系统漏洞是同业互查未能提升审计质量的罪魁祸首，并展示了存在缺陷的事务所是如何顺利通过检查程序的。在其调查中，几乎一半事务所表示其在向审查方提交相应材料之前对审计档案确实动了手脚，而约有五分之一的事务所表示其可以自行决定接受审查的档案范围和审计案例。
（二）PCAOB审查研究回溯
1. PCAOB审查的有效性。PCAOB审查人员是否具备审查工作所必需的知识、技术与能力，直接关乎PCAOB审查的有效性，这些因素引起了学术界对PCAOB审查人员的关注。会计师事务所给PCAOB的回复函可以反映事务所对检查结果的看法，以及对检查价值的态度和信念。Blankley et al.（2012）对PCAOB的回函进行了评价与分析，他们发现虽然绝大部分会计师事务所支持PCAOB着力于改善审计质量的目标，并且相信检查程序会带来高质量的审计，然而其对检查结果并不苟同。他们将事务所被查出问题的原因归结于底稿记录的不充分或是审查人员对会计原则的错误运用，无法表明是真正的审计缺陷。
Newman和Oliverio（2010）对115家接受检查的会计师事务所进行问卷调查，发现大部分受访事务所也认为审查报告中出现缺陷的原因在于审查程序的不充分，或是审查人员对一般公认会计原则（GAAP）的了解不足。
还有一些研究则直接对PCAOB审查与同业互查进行了横向比较。如Ragothaman（2012）将存在质量控制缺陷的PCAOB审查报告与同样存在质量控制缺陷的同业互查进行对比，通过多元分析发现，PCAOB质量控制审查报告比同业互查报告显著地披露了更多的执业缺陷以及更多的独立性问题缺陷。Houston和Stefaniak（2013）则通过对每年接受检查的大事务所的合伙人对PCAOB审查人员和内部质量检查人员（IQRs）的看法调查发现，大部分的合伙人认为PCAOB审查人员对审计方法的理解不如IQRs，PCAOB审查人员的反馈对于改善审计质量的帮助也不如IQRs。
2. 金融市场对PCAOB审查报告的反应。关于金融市场对PCAOB审查报告反应的研究在总体上可以归为两类：一是检验审查报告与审计客户变更的关系，二是PCAOB审查报告是否具有信息含量。Lennox和Pittman（2010）实证研究发现，审计市场份额与PCAOB审查报告并不相关但与同业互查报告相关，这说明客户普遍认为PCAOB审查报告对于显示审计质量的信号作用不如同业互查报告。这一方面可能是缘于PCAOB审查报告只披露了执业缺陷，而同业互查报告还对事务所质量控制情况进行了相应的披露；另一方面可能是缘于PCAOB审查报告并不对会计师事务所整体的审计质量发表总结性评价，而同业互查报告需要最终发表“无保留、保留的或者否定的”执业质量评价意见。
但也有研究发现，PCAOB审查报告能够被金融市场所识别。Daugherty et al.（2011）就发现PCAOB审查缺陷报告与事务所被客户解雇显著正相关，并且客户在解聘了质量控制存在缺陷的会计师事务所后会去聘用没有缺陷的会计师事务所。Abbott et al.（2013）也得出了相似的结论。有两篇文献则检查了PCAOB审查报告是否具有充当显示审计质量信号的作用，Robertson和Houston（2010）发现含有审计缺陷的PCAOB审查报告会影响投资者对未来审计意见可信性的评价。
本文首先将财务专家随机分布到高严重性缺陷组（比如未能发现客户与GAAP的重大偏离）与低严重性缺陷组（比如工作底稿错误），然后通过一个9点李克特量表让财务专家对“PCAOB审查报告是否会改变未来审计意见的可信性”问题进行判断，结果表明PCAOB审查报告会改善未来审计意见的可信性。
3. PCAOB审查对审计质量的影响。PCAOB审查对审计质量的影响首先体现在审计市场结构的变化上。DeFond和Lennox（2011）发现，在SOX法案的颁布后至PCAOB审查实施前，近半数小事务所迫于监管压力下的成本上升而选择退出审计市场。同时，笔者还发现继任事务所比退出事务所更有可能向客户发表持续经营的保留意见，这表明在继任事务所接手后审计质量有了明显改善。Daugherty et al.（2011）以每3年接受一次PCAOB审查的事务所为研究样本，考察了PCAOB审查与客户变更间的关系。他们发现缺陷报告与客户强制性解聘事务所具有相关性，并且客户在解聘存在质量控制缺陷的事务所后会倾向于聘用没有缺陷的事务所。Carcello et al.（2011）以客户异常应计作为对审计质量的衡量，检验了“四大”会计师事务所的审计质量在PCAOB审查后是否得到显著改善，结果表明：在PCAOB审查后的第1年客户异常应计出现了显著下降，并且在PCAOB审查后的第2年客户异常应计比第1年又有了进一步下降，可见PCAOB审查是抑制盈余管理的有效工具。
除以上实证成果外，相关调研成果也肯定了PCAOB审查对于审计质量的改善作用。Daugherty和Tervo（2010）通过调查发现，虽然小事务所的受访者认为PCAOB审查具有很多负面影响，但大、中事务所的受访者则普遍认同PCAOB审查是具有积极意义的观点。除此之外，受访者普遍对检查人员在判定审计工作是否遵循了审计职业准则时，常以自身主观判断替代审计师判断的做法感到不满。Newman和Oliverio（2010）的调查同样发现，大多数被访谈的事务所认为PCAOB审查是必要的，并且是有作用的。
四、我国注册会计师执业质量监督现状及其相关研究成果
我国注册会计师执业质量检查始于2004年，由中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）在全国统一开展实施，检查制度在设计上也是充分借鉴了AICPA开展行业检查的经验做法。目前我国注册会计师执业质量检查也主要包括两个层面：一是由政府相关部门（如财政部、审计署、证监会等）对其进行监管，监管职责主要是对会计师事务所进行执业质量检查及延伸的会计信息质量检查等。二是中注协及各地方协会组织实施。监管职责也是进行相关监督检查，检查结果发布于中注协执业质量检查公告中。总体而言，我国对于注册会计师行业的质量监督是一种以“以政府管制为主，以行业自律为辅”的模式。
在这一制度背景下，国内学术界也围绕会计师事务所或CPA个人惩戒对审计质量的影响、事务所惩戒的市场反应等问题展开了讨论。在审计师受罚的市场反应上，方哲（2008）以审计署于2004年5月组织实施的会计师事务所审计业务质量检查公告为背景，运用事件研究法对上市公司股价及超额收益率进行了比较分析，发现证券市场对审计公告中出现问题的公司做出了负面的市场反应，对受到惩戒的事务所的其他上市公司客户也做出了负面的市场反应。张存彦等（2007）则以2005年财政部对审计行业的检查公告为背景，研究得出了相同的结果。
与之不同的是，刘爱东和王慧（2009）以财政部第十一号《会计信息质量检查公告》为研究事件观测发现，在处罚公告发布后，受处罚的会计师事务所其他客户的市场价值出现显著下降，且下降幅度在观测窗口期内逐渐增大，但没有发现受处罚的事务所原有客户发生流失以及审计费用下降的情况，这说明我国资本市场存在“弱势”独立审计信用惩罚效应。
方军雄等（2006）则以银广夏事件作为研究切入点，发现在银广夏造假公开日和中注协宣布将对中天勤进行严肃查处日，其审计的其他上市公司异常报酬率显著为负，异常交易量显著不等于0，职业声誉损害的负面作用在我国得到了验证。以上文献表明，事务所质量检查对于资本市场负面影响的结论在我国同样适用。
在对审计市场结构的影响上，李晓慧等（2016）以1999 ~ 2014年受证监会处罚的25家会计师事务所为研究对象，考察了审计师声誉毁损是否影响以及如何影响事务所客户组合的变动。他们发现，与未受处罚的事务所相比，事务所在遭受证监会行政处罚后，其承接新客户的能力下降，且其更愿意承接会计质量较差的客户。
在对审计质量的影响上，王兵等（2011）以2001 ~ 2009年被证监会处罚的会计师事务所为样本，分别从事务所和CPA个人两个层面检验了行政处罚对审计质量的影响。研究发现，在被证监会行政处罚后，受罚事务所或CPA所审计的上市公司的盈余管理程度并没有显著降低，会计盈余稳健性也没有显著提高，同时行政处罚力度的差异对上市公司的操控性应计利润和会计盈余稳健性也无显著影响。这些结果表明我国证监会对违规事务所和CPA个人的行政处罚并未显著改善上市公司的审计质量。张宏伟（2012）实证发现，投资者总体上并不认可财务报告舞弊行政处罚传递了可感知的审计质量信息。
随后，刘笑霞（2013）利用证监会2008 ~ 2010年做出的关于会计师事务所的行政处罚决定，采用配对的方法，实证考察了审计师惩戒对审计定价的影响，结果发现，就受到证监会处罚的事务所而言，事务所在受到处罚后，其审计收费显著高于受处罚前；与未受处罚的事务所相比，受处罚的事务所在受处罚前后审计费用的提高幅度显著更大。进一步研究表明，审计师受处罚后，其客户操控性应计的绝对值确实显著下降，这说明审计师在受处罚后可能会提高其努力程度以提高审计质量挽回声誉。吴溪（2008）发现与“师所并罚”的方式（同时处罚签字注册会计师及其所在会计师事务所）相比，“重师轻所”的方式（仅处罚签字注册会计师而不处罚会计师事务所）对涉案会计师事务所的其他未受罚注册会计师的审计行为的警示和震慑作者更大。
以上文献说明，会计师事务所执业质量检查在我国同样具有改善审计质量的功效，但与美国相关研究相比，我国事务所执业质量检查对于审计质量的改善作用比较有限。
五、建议
通过以上对美国注册会计师执业质量监督制度发展与变化的论述，对交互性相关研究成果的回溯性分析，以及对目前我国质量监管实践与研究的简要总结，本文从实践和学术研究两个方面对于完善我国注册会计师执业质量监督制度提出了切实可行的建议。
（一）对我国注册会计师执业质量监督实践的建议
1. 明确职责分工，加强协调配合。不同于当前美国主要通过建立PCAOB来确保和实施审计师执业质量监督的职责，我国注册会计师执业质量检查仍实行以“政府管制为主，行业自律为辅”的模式。财政部、证监会、中注协等都负有监管注册会计师的职责，各部门之间缺乏合理分工与协调，监管内容与侧重点、监管环节、监管具体方法等并不明确，存在严重的多头监管与重复检查现象。鉴于当前我国无法建立像PCAOB那样既完全独立又兼具专业性的质量检查机构，因此，理顺现有条件下各部门的职责与权利范围就是当务之急。未来我国审计执业质量监督体系应适当弱化政府在具体业务层面的检查工作，充分发挥政府对行业协会质量检查的监督与协调作用，将质量检查工作的具体安排落实到中注协和地方协会上来，由其专职于行业质量管理与监控，以切实提高注册会计师审计质量。
2. 提高检查人员专业素质，最大程度地发挥注册会计师执业质量监督检查的专业性。美国学者研究发现，PCAOB检查人员对GAAP的错误理解会导致报告错误的审计缺陷，会影响执业质量检查的有效性和有用性。因此，选用具有较高专业水平和较多检查经验的人员对于监管的实施至关重要。同时也应对检查人员实行事后考核和激励等措施，提高检查人员的积极性与责任心。此外，还应加大对审查过程相关程序与信息的披露，最大程度地发挥检查结果对信息使用者的有用性。
（二）对国内学术研究的建议
1. 注重开展调查性研究。国内研究普遍以公开的会计师事务所或CPA惩罚数据的实证性研究为主，缺少调查性研究成果。而在美国已经出现了大量如Elsea和Stewart（1995）、McCabe et al.（1993）、Daugherty和Tervo（2010）等调查或访谈类研究。在研究方法上，调查研究可以获得更加深入、直观和可信的结论与认识，有时还能帮助研究人员获得其他预料之外的发现。因此，本文倡导国内相关机构和学者在条件准许的基础上适时开展此类研究工作。
2. 开展对中注协或地方协会对事务所质量的影响研究。国内主要关注的是证监会检查对会计事务所质量的影响和后果，使用的研究数据也多为证监会对事务所和CPA个人的惩罚信息，对中注协或地方协会对事务所质量的影响研究则略显不足。此外，我国证监会等作为政府相关部门类似于美国的PCAOB，中注协类似于美国的AICPA，国内研究也缺少像美国那样直接针对AICPA互查与PCAOB审查进行对比研究的文献。未来可丰富上述两方面的研究。
3. 加强对检查有效性及检查对审计质量作用的研究。国内研究太过于侧重事务所质量检查对资本市场反应的研究，对检查有效性以及检查对审计质量作用的研究则稍有欠缺，未来研究还需在这一方面加强。总体而言，国内学术界尚缺乏对于注册会计师执业质量监督制度研究重要性的认识，缺乏对该课题的关注与研究热情，相关部门与机构（如中国审计学会、中注协和相关高校负责部门）未来应在这一方面着力加强引导。
总之，由于我国注册会计师行业发展特点不同于西方，在社会经济发展体制和公众利益保护程度等诸多方面也与其他国家存在差异，因此，不能简简单单照搬国外的制度和相关研究成果。笔者认为，必须对会计师执业质量检查制度在我国的适用性和效率效果进行深入分析和研究，必须制定适应我国国情的注册会计师执业质量监督制度，大力开展我国这一特殊背景下的注册会计师执业质量监督研究工作。
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