【作 者】
雷 静1，曹崇延2（副教授）
【作者单位】
1.华侨大学财务处，厦门361021；2.中国科学技术大学工商管理学院，合肥230026
【摘 要】
【摘要】借鉴国际经验，基于税源监控和收入来源地原则，引入税号税卡制度，并结合我国现行个人所得税的征收管理，提出我国在综合分类所得税制下的征管模式及政府间个人所得税利益分配方式。将分类个人所得税改为综合分类税制，从理论上以算例论证税卡制度的征管模式能够在全国进行有效的税源监控，并可确定政府之间对个人所得税收入划分的基础，得出该模式能够作为我国综合分类所得税改革后征管模式的结论。
【关键词】税卡制度；综合分类所得税；税收改革；征收管理；税收识别码
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）15-0041-5一、引言
随着全球化经济的发展和基于公平与效率的权衡，综合分类税制成为个税改革的主流趋势。为进一步完善税收制度，财政部于2016年明确表示将着手于综合与分类相结合的个人所得税改革。国内学者一直热衷于探讨个税改革，研究显示现有的税源管理模式不关注税收流失风险，管理内容多停留在政策事项层面，征管中没有足够的时间采集涉税信息进行综合利用和对比分析；除综合征管软件等有限的系统由全国统一开发外，大部分信息系统由各省份或者下属市县自行开发，区域性联网缺乏对税源信息的全面掌握和动态监管，导致征纳双方信息不对称，造成管理漏洞多、效率不高，达不到税收征管科学化、精细化的要求，目前的征管模式已不再适应我国个人所得税的改革方向。对综合分类税制改革的研究主要集中在哪些收入综合征收、哪些收入分类征收，以及扣除项目、扣除额等方面，一致认为需要对税源监控和税收征管进行配套改革，但鲜有文章对改革后的配套措施展开针对性研究。
由于纳税人的收入来源多样化、跨区域化，导致对纳税人难以实施准确的税源监控，因此征管机构需要建立全国各部门都统一使用的信息系统对纳税人的收支信息进行监控，以确定税基并防止税收流失。李林木（2012）也指出必须对改革后的税源监控进行配套改革，他认为改革的瓶颈在于必须突破行政区域的限制，因此建议将征管权划归国税局，而由此又会导致政府间个人所得税利益的划分问题。所谓政府间个人所得税利益划分的问题是指征管权划归国税后，个人所得税收入在中央与地方政府之间按现有比例分享的前提下，如何确定各地方的税收收入。我国目前个人所得税中对储蓄存款利息所得的部分由国税局征收、中央享有，其余均由地税局征收、中央与地方按60%与40%的比例分享，遵循收入来源地受益原则。改革必须调动地方政府积极性，所以改革后仍遵守现有分配比例及原则。
本文借鉴国际上的税源监控和征管经验，以引入税卡制度的综合分类税制下的税源监控体系为切入点，提出适合我国的个人所得税征管模式，解决改革后税源监控和政府间利益划分的问题，完善我国个人所得税制度。
二、国外综合分类税制的征管模式
各国为了吸引外资和抑制国内资本外流，普遍对资本所得适用比劳动所得更低的税率，其对两类所得的综合课税程度各不相同。OECD根据对大部分的资本所得是归入综合所得适用累进税率还是归入分类所得适用较低的比例税率，将半综合、半二元和二元税制归为综合分类税制，而半综合税制以综合课征、累进税率为主，在三种税制模式中公平度最高，更注重对收入分配的调节作用，目前实行半综合模式的代表性国家主要有美国、英国、德国、加拿大。从实践经验来看，综合分类税制实施的难点在于税收征管的配套措施和各级政府的利益分配问题。本文先介绍各国的配套体制和利益分配情况，再结合我国国情提出适合的综合分类税制征管模式。
美国对纳税人全年所得不分性质、来源统一加总求和，再统一扣除计算所得税，对普通所得适用累进税率综合征收，对一些资本所得适用比例税率分类征收。联邦、州和地方三级政府各有主体税种及收入，联邦政府以所得税为主，州政府征收的个人所得税仅约为联邦政府的1/5，地方政府极少。个人所得税征管采取申报制度，对工薪采用预扣式的非累计源泉扣缴制，年末必须申报；其他收入采用预估式按季申报预缴。征管配套措施主要有：①设置底特律计算中心，通过大型计算机全面实现计算机管理；②凡年满18周岁的公民必须在社保系统中建立终身不变、唯一的社保卡和社会安全号，是身份证号也是纳税代码，全国通用并可联网查询，凭此税号进行经济往来结算；③税法规定纳税人要向税务机关传送“税源信息报告表”，税务部门与银行、各企业之间协作化程度高，各企业定期将雇员的工资薪金网络报送给三级税务部门；④严控现金交易，超过1万元以上的现金就需向税务机关报告。
英国分类征收实施累进税率，但给予纳税人一个全年基本免税额，由中央政府征收和独享，通过转移支付弥补地方公共支出。征管的配套措施主要有：①对工薪、利息收入采用累计源泉扣缴制预扣所得税，年末满足一定条件可不进行综合申报，对于其他类型收入采用申报缴纳；②根据经济区域和管理需求设置税务机构，全国有两个先进的计算机处理中心；③实行纳税人自行评估体系，通过先估税、后检查的方法进行纳税申报表备案管理；④每个公民有统一的社会保障号，是统一的身份证号、纳税号和银行存款号；⑤企业定期向税务当局报告雇员收入情况，也严格控制现金交易。
德国将劳动所得计入应纳税所得额再扣除各项扣除额后按几何累进税率计税，资本利得视为普通所得按标准税率纳税。分联邦、州、地方三级财政和税收管理体制，个人所得税由联邦委托州政府交地区财政局直接征管，联邦、州、地方政府对于所得税收入遵循42.5%∶42.5%∶15%的分享原则。征管配套措施主要有：①2009年实行纳税代码制，每个居民有唯一固定的、在市政人口登记处保存的身份鉴定号，与所有公共部门的来往均使用这一号码；②采用累进源泉扣缴制，使用工薪所得税卡，采用标准通知形式，提前在该卡里预录税率适用等级、税收扣除额，这会直接影响工资纯收入、失业金、赡养费、生病补贴等，需根据婚姻及家庭状况申请1 ~ 6级税卡，略带强制性地显示雇员的税负记录，法律规定不得雇佣没有税卡的雇员，改变工作单位时需向雇主提交税卡，若有多份工作可有多张税卡；③建立税源报告制度，税务部门与金融、海关、企业等部门建立信息网络，各州均建立税收数据处理中心，又与联邦税务总局数据中心链接，2005年建成ELSTER电子报税系统，在申报、审核、征收、缴库各个环节都实现信息技术的运用；④严控现金交易。
加拿大实行超额累进税率，同时对应纳税额扣除个人抵免额后的税款征收附加税，除魁北克省根据本省财政需要征收外，其他省或地区以联邦所得税的一定比例计征省个人所得税。根据联邦—省征税协议，由联邦政府国家税务局征收联邦个人所得税，并代省征收个人所得税（除魁北克省外），分别入库，将属于省的税款返还给相关各省，另向省政府提供租税、均等化和稳定性三种补助。自1972年以来，联邦政府将征收的个人所得税按一定百分比划拨给省政府，联邦政府占61%，省以下占39%。纳税申报采用非累进源泉扣缴与自报自缴相结合的制度，由雇主或者银行完成税款预扣缴义务，雇主负有税源报告义务，雇员办理税务登记并在年度终了后办理纳税申报。对于没有预扣的自由职业者，自行到银行或者税务部门预交税款。在税收征管中各部门协作度高，从2003年6月开始全面使用CCRA税务系统进行网络申报。
通过以上分析可知，各国将不同来源的劳动所得和大部分资本所得加总减去扣除额后的净所得作为综合所得，再按照同一累进税率表计税，而对一部分资本所得单独适用比例税率，体现了以综合为主、分类为辅的特征。英国则明显保留了分类税制的特征，但也给予纳税人一个全年基本免税额。从实践经验来看，个人所得税多由中央层面征收，源泉扣缴制和自行申报制是综合分类税制的两大核心征管制度，税收征管有统一、完善的配套体制，都采用税号制度，广泛运用信息技术全面处理，与银行、企业、其他政府单位协作，定期报送和共享税源信息，雇主承担纳税申报义务，银行实行代扣代缴，严格控制现金交易。尤其是德国，推行六级税卡制度，强制预录和显示纳税人适用税率等信息，加上强大而相对独立的信息系统，对各个税收风险点可实现有效控制，税源监控较全面。我国可借鉴国际经验，将个人所得分为劳动所得和资本所得，采取综合课税，建立综合分类税制；完善税收配套措施，改变各级税务系统之间严重缺乏纳税人信息共享的局面；加速推进个人所得税的全员明细申报工作，建立纳税人税号税卡制度以及全国范围内统一的税收管理信息系统，完善我国的金税工程；借鉴加拿大联邦代征、个人所得税返还的做法，根据纳税人税卡转入金额及所在地确定划分各省个人所得税收入的基础，并以算例形式论证纳税人缴税和各省税款转移过程。
三、我国综合分类个人所得税征管模式的确定
借鉴国际综合分类税制，根据我国国情和当前个人所得税制度，将我国综合分类所得税制确定为对不同来源的劳动所得和大部分资本所得加总减去根据纳税人婚姻和家庭情况确定的综合扣除额后的净所得作为综合所得，再按累进税率计算综合个人所得税，而对一部分资本所得单独适用比例税率计算分类个人所得税，最后加总得出应纳税额。由中央统一征收管理、国税局执行，两级政府共享，根据收入来源地受益原则分配各省的个人所得税收入。
各国对资本利得的征税范围都有差异，我国与各国的区别在于将利息、股息、红利所得、偶然所得和特许权使用费所得、财产租赁所得划分为两类资本利得，前一类个人所得税由相关单位代扣代缴，为中央收入，后一类个人所得税由国税局直接征管，收入为两级政府共享。综合扣除额优先在综合所得中扣除，差额部分再在分类所得中扣除，如表1所示。
这种设计下的综合分类税制由中央统一征收管理，突破了行政区域的限制，除利息、股息、红利所得、偶然所得产生的个人所得税归属中央外，其余个人所得税由两级政府共享，仍按6∶4进行分配。劳动所得和部分资本利得采用统一累进税率征收，大部分资本利得仍按比例税率征收，以防止资本外流。根据个人及家庭因素按规定确定年度综合扣除额，有利于纠正个人所得税沦为“工薪税”的现状，并且所有收入总额未达到综合扣除额的不用缴纳个人所得税，这样更有利于实现税负公平、调节收入分配。
四、设计适合我国的税号税卡制度
通过以上分析可知，设计的综合分类税制还必须建立全国统一的税务信息系统、纳税人税号税卡制度，以及税务系统与银行等各部门、各企事业单位高度协作的机制等征管配套措施，使信息系统和征管条件逐步完善、相互运作，以更有效地推动改革，做好我国全员个税明细申报工作，减轻各企业、各部门的纳税或征税工作。
借鉴国际经验，我国可将居民的身份证号作为税号，据此办理个人所得税卡，实行一人一卡制度。税卡具有银行卡性质，不可提现或由个人转出，只能由主管税务机关发出转入、转出指令，银行代行；雇佣单位必须用税卡进行工资或劳务等款项结算；有固定雇佣单位的首次受雇时需将税卡交给雇佣单位，提前预录入适用税率等信息，没有固定雇佣单位的必须自行前往税务机关申报纳税；除部分资本利得实行代扣代缴制外，其他收入均实行源泉扣缴制，与原来的不同之处在于雇佣单位不再代扣代缴个人所得税款，而是向税卡转入应纳税所得额全款，转入时只需在银联的税卡系统中选择转入单位、所在地、转入款项性质（工资薪金、劳务费、稿酬等固定选项）、转入金额等信息，系统自动判别收入类别并计算预扣预缴税额，并将税额划入当地国库，将剩余款项划入与个人绑定的其他消费性质的银行卡。因此，大部分雇佣单位不再承担代扣代缴义务，但必须承担税源信息报告义务，及时核对员工在个人所得税卡中的预录入信息是否准确，并对职工申报确定综合扣除额和纳税工作进行指导。年度终了后，税务机关根据纳税人实际税额和已缴税款的核对，对税卡发出多退少补指令。税卡制度有效使用的前提是，加强我国经济活动中对现金流通量的限制，强化单位卡和个人税卡的使用，鼓励使用电子支付或信用卡。
税务信息系统中必须完善个税清算体系，各省市国税局之间定期清算、转移税款。如果纳税人的年收入未超过综合扣除额，则无需缴纳个人所得税和参与各地税款计算，只有当纳税人缴纳个人所得税并且应税收入来源于两个以上的地区时才需进行税款清算转移。综合所得与分类所得采用的税率虽然不一致，但是扣除标准一致，每一类收入都参与并决定了纳税人的应纳税额，因此各地区应按该地区产生的收入占纳税人总收入的比例作为分享税收的比例，计算分配比例的收入不分来源、不分性质。
五、综合分类税制的征管模式在我国的运行方式构想
将纳税人收入分为三种情况：收入来源于一个地区、收入来源于两个及以上地区但未超过综合扣除额，收入来源于两个及以上地区且超过综合扣除额。第一种情况不论是否缴税，未跨区域就不用进行税款清算；第二种情况未缴税，也不用进行税款清算；第三种情况需要缴税，并且跨区域获得收入，需要进行地区之间的税款清算。所以本文仅就第三种情况以算例形式进行论证：假定综合类个人所得税适用的累进税率按现行工薪七级税率换算为全年收入后的七级累进税率计算，资本利得按20%比例税率计算，纳税人预缴税率预先录入税卡。
甲在A地区某企业供职，于当地申办税卡，月工资3000单位，为B地提供劳务，每月800单位，每月收取位于C地的房屋出租收入1500单位，本年银行存款利息收入869单位；年末核定扣除额54000单位，综合类收入预缴税率0，分类收入预缴税率10%。
乙为B地区个体户，于当地申办税卡，本年度经营毛收入150000单位，将位于A市的房屋（非自住型）出售，获利200000单位，将位于C地的门面出租，年获利54000单位，本年银行存款利息收入8939单位；年末核定扣除额87000单位，综合类收入预缴税率15%，分类收入预缴税率20%。具体情况见表2。
从表2可知，甲在A地开设税卡，综合类收入未达综合扣除额，但加上分类收入则超过了综合扣除额，分类所得中还有10469单位（18869+45600-54000）需缴纳个人所得税，年末应补缴个人所得税206.9单位；乙在B地开设税卡，综合类收入超过了综合扣除额，扣除后应交税费为263000单位（350000-87000），适用第四级累进税率，分类所得全部按20%计税，年末应补缴个人所得税1190单位。
表3为各地区税款转移情况。从表3中可知：
1. A地：甲的工资36000单位、存款利息869单位、乙房屋出售净所得200000单位，合计236869单位；B地劳务9600单位、C地房租18000单位均转入A地甲的税卡，所以A地国税局在税款清算时应将甲全部税额的60%上缴中央国库后，将剩余的40%中的124.71单位［2093.8×9600÷（45600+869+18000）×40%］转至B地国税、233.84单位转至C地国税；又由于200000单位的房屋出售净所得转至B地乙的税卡，该收入在A地产生，相应部分个人所得税收入的40%应归属A地，所以由B地将12840.21单位税款转至A地国税；个人所得税清算时，A地净转入12481.66单位。
2. B地：乙的经营收入150000单位、存款利息8939单位、甲提供劳务9600单位，合计168539单位；A地房屋出售净所得200000单位、C地房屋出租54000单位转至B地乙的税卡，所以B 地国税在税款清算时应将剩余40%中的12840.21单位转至A地国税、3466.86单位转至C地国税；又由于9600单位劳务转至A地甲的税卡，该收入在B地产生，所以A地将124.71单位个人所得税转至B地国税；个人所得税清算时，B地净转出16182.36单位。
3. C地：甲房屋出租收入18000单位、乙房屋出租收入54000单位，合计72000单位，分别转入A地甲的税卡、B地乙的税卡中，国税清算时应分别从A、B地转入233.84单位、3466.86单位的税款；C地只有转出收入，故不需转出税款；个人所得税清算时，C地净转入3700.7单位税款。
4. 年度终了，税款清算系统会自动计算各地应转出或转入其他地区的税款，最后在税收清算体系中得出各地净转入或净转出税款。各地区征收税额加上或减去划转税额后扣除上缴中央财政税额后为本级政府保留税款，税卡自动区分本地产生收入和异地转入收入，各地税款转移数额依据纳税人应纳税额乘以各地贡献收入占纳税人总收入比例计算，能够实现税收收入来源地受益原则。此外，A地最终转入12481.66单位，B地转出16182.36单位，C地转入3700.70单位，转入转出额相等，所以整个系统不区分综合类和分类个人所得税，在个人所得税清算体系内互相转移调整，最终实现均衡。实质上不需出现频繁的税款流动，只在年末清算完成后进行一次当年税款的实质性转移即可，所以具有可操作性。
六、结语
本文借鉴国际经验，并根据我国国情将个人所得税采用综合分类税制，将工薪等所得作为综合所得计税、其他资本利得作为分类所得计税，由国税局统一征收管理，引入税号税卡制度按收入来源地分享个人所得税收入，实现个人所得税来源地受益原则。
该综合分类个人所得税征管模式的建立依赖税号税卡制度和税务清算体系实现来源地受益原则，而税卡制度有效运行的前提条件是健全我国资金流通机制，加强经济活动中对现金流通量的限制，强化单位卡和个人税卡的使用。来源地受益原则下有可能产生地方保护主义倾向，但是改革后个人所得税由中央统一征收管理，因此该模式下仍可以高度实现来源地受益原则。此外，我国综合分类个人所得税制度的改革进程中，扣除项目中虽已涵盖了房屋购买贷款利息，但是还应充分考虑经济发展中的通货膨胀和家庭因素，如婚姻状况、家庭人数、子女教育、总体收入等，根据实际情况确定综合扣除额，以使个人所得税切实起到再分配的作用，真正体现个人所得税调整的公平性。此外，在实践过程中仍有可能出现一些问题，例如：银行和税务系统必须对非常规业务进行及时处理，否则将影响个人对自身收入的支配；对于港澳台以及境外人员的税款，则需建立临时税卡或者仍需单位代扣代缴；对高收入行业的纳税人，应在信息共享机制的基础上重点监控税源和加强征管等，而这需要施行后对数据进一步统计，才有条件进行更详细的正负效应分析。
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