【作 者】
于泳波（博士），刘应元（副教授），李 平
【作者单位】
1.湖北工业大学经济与管理学院，武汉430068；2.中南财经政法大学工商管理学院，武汉430073
【摘 要】
【摘要】本文运用内容分析法，对我国纷繁复杂的上市商业银行内部控制报告等文本进行梳理、提炼，结果表明：目前上市商业银行内部控制体系较为完整、规范，对重大缺陷报告、内部控制评估及有效性的关注最为突出；国有大型商业银行倾向于满足合规性要求，对非财务报告缺陷的重视程度不如其他类型商业银行，全国性商业银行中业务风险控制、监督活动的关联性比较高，而城市商业银行内部控制更强调流程控制及缺陷自评。
【关键词】上市商业银行；内部控制；关联性评价；文本分析
【中图分类号】F832.33 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）12-0079-6一、引言
自1992年美国COSO颁布《内部控制——整体框架》以来，内部控制成为国家、社会关注的焦点，各国都系统地颁布了内部控制规范或指引，这在宏观层面上能有效规避社会经济风险、规范市场行为，在微观层面上能有效控制企业经营风险、抑制非效率投资（朱湘萍、李敖，2016）。上市商业银行掌握着我国主要的金融资产与经济命脉，能够直接影响国家经济安全、稳定以及个人资产利益，其金融风险集中、内部控制意义重大。由于金融领域对内部控制的重视及投入，类似于20世纪90年代巴林银行、日本大和银行的重大风险事件少有发生。
2014年我国银监会对原有的商业银行内部控制指引（2007年）做出修订并发布了新指引，通过内部控制相关制度的不断规范与调整，我国商业银行领域集中、重大的金融风险得到了有效控制，但违规操作的问题仍普遍存在。
本文以“商业银行+内部控制”为主题、以“2014 ~ 2016”为时间段、以“CSSCI”为来源类别，搜索到相关学术论文20篇、直接相关学术论文4篇，表明目前学术界对商业银行内部控制的研究力度在逐渐减弱。虽然商业银行内部控制风险事件在逐渐减少，理论研究力度日趋减弱，但本文认为上市商业银行内部控制要素评价研究仍具有较强的理论与现实意义。首先，随着金融市场的快速发展、商业银行的急剧扩张，商业银行风险的潜在性、潜伏性更为显著，风控能力的提升速度相对滞后（张庆，2016）；其次，现有的学术研究基本集中于内部控制框架体系或单一内部控制要素，对于要素之间的关联以及不同要素对内部控制影响的差异涉及极少；最后，我国上市商业银行内部控制的效果与质量关系到国家经济、社会稳定以及中小股东、债权人等相关者利益，内部控制必须持续进行，但其评价重心、投入效度则需要进一步优化。
鉴于此，本文通过对上市商业银行内部控制现状进行总体分析，评价内部控制要素与内部控制关联的显著性，探索不同类型上市商业银行内部控制要素的关联差异，以期为上市商业银行调整内部控制方向、凝练内部控制重心、优化内部控制投入提供参考与支撑。
二、文献综述
（一）上市商业银行内部控制存在的问题
关于上市商业银行内部控制存在的问题，现有研究成果主要集中在以下三个方面：①内部控制环境问题。主要包括内部控制环境不完善、体系缺失、制度细化不足以及内部控制文化缺失等问题（李晋斌、祝斌，2014）。②风险识别及评价问题。Yibing Chen等（2013）的研究表明，上市商业银行的整个内部控制架构中风险识别与风险评价的能力与效果相对较弱；殷子涵（2010）则直接指出我国上市商业银行存在风险评估技术更新及应用不足、风险评价范围对各种风险覆盖不全等问题。③人员与监督问题。Ge、McVay（2005）的研究显示，上市商业银行内部控制投入不足，特别是人员能力及意识培养方面投入不足，导致操作风险较大，内部控制执行力欠缺；徐婷（2012）认为人员与监督问题突出表现在审计人员能力有限、素质不高以及监督制度不健全等方面。
（二）上市商业银行内部控制有效性的影响因素
对内部控制有效性的影响很大程度上可以反映出上市商业银行内部控制要素的关联性，即与内部控制关联性越强的要素，通常对内控有效性的影响越明显。许多学者的研究表明，董事会规模、结构、职能化程度以及激励机制对商业银行内部控制有效性的影响较为显著（Spira、Page，2003；Onumah等，2012；李清、丁敏月，2013），同时也指出董事会规模必须适度，董事会行政会议次数不应过多（魏莎莎等，2014；雷辉、刘婵妮，2014）。Dickins等（2010）认为，有效的信息沟通、及时的自我评价及反馈、较高的员工参与程度都有利于加强上市商业银行内部控制；刘怡芳等（2014）从监督层面也验证了上市商业银行内部控制引入有效外部审计的重要性。在内部控制框架体系之外，资产规模、盈余管理等因素与商业银行风险承担及控制能力也具有较强的内在联系（杨雪萍，2015）。
（三）上市商业银行内部控制评价
上市商业银行内部控制多以报告的形式进行自我评价，因此大量的文献研究成果也集中于自我评价层面。吴瑶（2010）和李国强（2013）都认为我国上市商业银行内部控制评价存在评价范围、目标、内容、标准、鉴定对象、报告用途等方面的不统一，以及评价意见不深入、专业性不强等问题，导致很难形成规范的上市商业银行内部控制评价体系。目前对于上市商业银行内部控制评价的方法研究，以模糊综合评价方法应用居多（骆良彬、王河流，2008；王希金，2009；虞伟健、蒋玲，2011；周小燕，2012）。此外，杨洁（2011）在评价中引入循环管理思维，张玉兰等（2014）以目标导向在评价中应用因子分析法。
综合相关文献研究，上市商业银行内部控制的影响要素基本来源于《商业银行内部控制指引》框架体系的6方面内容。虽然上市商业银行在相关法规、制度的要求下建立了内部控制体系，形成了内部控制评价报告，也逐渐减少了重大风险事件，但内部控制评价规范性不强，评价结果不尽理想，方法应用也较为单一。因此，上市商业银行内部控制要素关联性评价仍以银行内部控制评价报告中的具体内容与要素为基础，关键在于提炼显著的内部控制关联要素，这有助于提升内部控制评价的效率、针对性、规范性，以及为方法的选取与应用提供支撑。
三、样本选择与方法设计
（一）样本选择
本文通过上市商业银行内部控制评价报告以及年报中的内部控制内容，对我国上市商业银行内部控制主要模块、重点内容、实施过程等方面进行综合评价与分析。为保持文本分析是基于同一类型信息平台，不考虑重庆银行、徽商银行、哈尔滨银行及重庆农业农村商业银行等4家港股上市的商业银行，本文搜集了工商银行、建设银行、农业银行、中国银行、交通银行、招商银行、华夏银行、光大银行、中信银行、民生银行、浦发银行、兴业银行、平安银行、北京银行、南京银行、宁波银行等16家沪深上市商业银行2015年度的内部控制评价报告，以各家上市商业银行内部控制评价报告中的具体内容及关键信息为基础展开研究。
（二）方法设计
本文选用内容分析法（content analysis）对16家我国上市商业银行内部控制评价报告展开研究（样本量能够反映上市商业银行的内部控制状况），其主要原因在于：内容分析法作为质性分析方法，能够从海量的文本信息中根据高频词汇及内在关联抽取和提炼研究文本对象的主题词及逻辑框架（Berelson，1952）。内容分析法根据研究的需要能够对字符、短语、短句、标题、段落等不同的文本单元展开研究，操作简便，有助于对各类纷繁复杂的文本进行梳理（Graneheim、Lundman，2004；Hsieh、Shannon，2005）。
虽然各大上市商业银行的内部控制评价报告并无统一、固定的内容、格式与形式要求，但基本上都会涉及上市商业银行的董事会对内部控制报告真实性的声明，内部控制的范围、总体情况、依据、程序、方法和效果，内部控制评估报告的应用以及内部控制管理建议等内容。因此，通过对上市商业银行的内部控制评价报告的文本分析，可以探寻上市商业银行内部控制关联因素，从而揭示上市商业银行内部控制的共性规律和差异化特征。
四、结果分析
（一）我国上市商业银行内部控制实施总体评价
16家上市商业银行内部控制评价报告均按照相关规定，从重要声明、内部控制评价结论、内部控制评价工作情况等三个主要方面，对上市商业银行内部控制涉及的各个环节、制度、实施过程及状况进行较为详尽的描述。①重要声明：陈述商业银行内部控制目标、描述内部控制权责配置，并对内部控制报告及披露信息的真实性、完整性、准确性做出保证。②内部控制评价结论：对上市商业银行内部控制是否合规、有效，以及是否存在重大缺陷做出结论性评述。③内部控制评价工作情况：一是阐述银行内部控制评价的范围，主要包括内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，描述内部控制评价的具体实施情况，明确内部控制评价的主要业务及事项，陈述内部控制重点关注的风险；二是阐述内部控制缺陷认定标准，包括认定标准制定所依托的相关法律、法规及制度，以及财务报告和非财务报告两种内部控制缺陷认定的具体标准；三是商业银行认定的缺陷披露以及整改情况。
通过参考上市商业银行内部控制报告以及年报相关内部控制内容，可得出目前我国上市商业银行内部控制的总体分析结论：
1. 内部控制体系比较完整。我国上市商业银行严格按照银监会、证监会等部门与机构的相关规定，设计了较为完整的内部控制体系，具体包括：从治理结构、组织结构、企业文化等方面构建了较为良好的内部控制环境，确定了董事会、监事会以及高级管理人员在内部控制中的责任；设置了专门的内部控制机构的内部控制实施工作，设计了风险评估标准及程序；出台了相关信息沟通、披露制度；提出了内部监督、自查、审计等重要的监督制度和对策。
2. 内部控制范围较为全面。基本上每个上市商业银行都从业务层面、主要风险、重大创新及改革等方面设定了内部控制及评价，包括关注银行主营业务如信贷业务、投资业务、租赁业务、保险业务等的内部控制及评价，关注复杂经营环境下的主要业务及风险、涉及机构或部门操作及风险的内部控制及评价，关注商业银行创新业务的实施及风险、信息安全及质量、全行重大改革落实等的内部控制及评价。
3. 内部控制制度不存在重大缺陷。所有上市商业银行内部控制评价报告或相关内部控制文件都指出不存在内部控制重大缺陷，部分银行（如光大银行）提出了预防性的整改框架及方向，包括授信风险管理、控制操作风险、完善内部控制相关制度、强化内部控制执行等，但整改计划均较为宽泛。
（二）我国上市商业银行内部控制要素的关联性
本文采用国际通用的文本分析软件T-lab 9.1，由于软件不能识别中文，本文将16家上市商业银行内部控制评价报告翻译成英文再展开分析，借助软件的共词分析功能，将共词频率的门槛值设为5，得到关于“内部控制”的关联图，并通过展示其中8家银行的关联图（如图1 ~ 图8所示），说明指标之间的关联性。即以“内部控制”为中心，相关高频词汇距离“内部控制”的距离远近表示不同词汇与“内部控制”的关联性大小，不同词汇代表内部控制的不同关联要素。由图1 ~ 图8可知，除ACCORDING TO、BASE、BANK、MAJOR、PERIOD、IDENTIFY、MANAGEMENT、SYSTEM、COMPANY、CHINA、DEPARTMENT等上市商业银行名称、国别、单位以及一般性管理类词汇、副词之外，其他词汇基本能反映出上市商业银行内部控制的主要关联因素、行为方式以及内部控制的关注点。
1. 上市商业银行内部控制要素关联的总体描述。综合图1 ~ 图16可以看出，与上市商业银行内部控制关联最为紧密的词汇是REPORT、EVALUATION（EVALUATE）、DEFICIENCY（DEFECT），其次是EFFECTIVENESS、FINANCIAL、SIGNIFICANT、IMPORTANT、STANDARD、CRITERION、NORM，再次是GOAL、RISK、SUPERVISION、BOARD、DIRECTOR、NON-FINANCIAL，最后是AUDIT、SELF -EVALUATION（SELF -ASSESSMENT）、RECTIFICATION、BUSINESS、OPERATION、PROCESS、INDEPENDENT等。
REPORT反映上市商业银行内部控制报告制度及其实施过程中对内部控制的披露等要素，体现了上市商业银行合规性与内部控制的表现形式；EVALUATION（EVALUATE）反映了上市商业银行内部控制的主要活动是内部控制评估（包括风险评估）；DEFICIENCY（DEFECT）说明上市商业银行内部控制以是否存在重大缺陷为主要内部控制结论。
EFFECTIVENESS反映出上市商业银行比较关注内部控制的有效性；FINANCIAL、SIGNIFICANT、IMPORTANT等词汇则反映出上市商业银行内部控制的重点在财务报告的缺陷评价以及对重大缺陷的关注上；STANDARD、CRITERION以及NORM体现了上市商业银行内部控制总是基于一定的法律、规范以及公司内部制定的相关标准和依据。
GOAL反映的是上市商业银行内部控制以一定目标为导向；SUPERVISION强调上市商业银行日常监督、专项监督等的内部控制行为倾向；RISK反映出上市商业银行比较关注重要风险并以此为基础实施相应的内部控制活动；BOARD和DIRECTOR反映了董事会、董事在内部控制过程中应担负重要的职责和支持作用；NON-FINANCIAL表明了非财务报告评价也是上市商业银行会关注的内部控制层面，从非财务报告中发现内部控制缺陷也是必要的。
AUDIT、SELF-EVALUATION（SELF-ASSESSMENT）反映出部分银行内部控制中审计、自查、自我评估等内部监督专项职能的作用；RECTIFICATION反映出上市商业银行内部控制会涉及整改，但整改关联性不强；BUSINESS、OPERATION、PROCESS反映出部分银行比较重视对业务、流程、具体操作的控制；INDEPENDENT反映出上市商业银行内部控制的独立性。
从内部控制要素与内部控制的关联性大小以及词汇内涵可以看出：与上市商业银行内部控制关联性最强的是报告制度、信息合规性披露以及对缺陷的认定，内部控制评价是了解上市商业银行内部控制行为效果的最主要方式，也是发现内部控制问题的主要途径。目前上市商业银行较为重视内部控制报告的完整性、真实性，内部控制评价制度的制定及实施，以及通过报告来披露重要内部控制信息，可见大多数上市商业银行内部控制最为重视合规性。
另外，上市商业银行会从内部控制有效性方面安排内部控制活动，按照相关规定及标准认定银行存在的重大缺陷，特别是财务报告中体现的缺陷。而上市商业银行内部控制的总体目标导向虽然存在，但是关联性不强，说明上市商业银行仅考虑单个内部控制目标的引导作用，其对高风险领域的重点关注是内部控制的主要工作，对董事会及董事在内部控制中的作用整体上重视程度不足，监督活动虽涵盖在上市商业银行内部控制行为中，但范围不广。
从内部控制评价报告和相关内部控制制度文件中可以发现，上市商业银行都能安排审计、自查、自评等控制职能，但部分银行内部控制监督、独立性有待提高。由于上市商业银行内部控制评价报告显示无显著的内部控制缺陷，因此许多银行内部控制缺陷整改虽然提及，但不够具体，可操作性也不强。
2. 上市商业银行内部控制要素关联的样本差别分析。从图1 ~ 图8可知，REPORT、EVALUATION（EVALUATE）、DEFICIENCY（DEFECT）、EFFECTIVENESS、FINANCIAL、SIGNIFICANT、IMPORTANT、STANDARD、CRITERION、NORM等词汇对于所有银行都与内部控制有较强的关联性，其中对于工商银行、建设银行、农业银行、中国银行、交通银行，上述词汇关联度相对更高，这5家银行只有工商银行和交通银行较为强调与NON-FINANCIAL的关联，但对非财务报告缺陷的重视程度不如其他商业银行。相对于这5大银行，其他商业银行内部控制更重视高风险领域的内部控制。华夏、招商银行BOARD和DIRECTOR与内部控制的关联性高于其他银行。光大、民生、北京、浦发银行BUSINESS、SUPERVISION与内部控制关联性较强。兴业、中信、平安、宁波等商业银行的AUDIT、SELF-EVALUATION（SELF-ASSESSMENT）与内部控制的关联性明显高于其他商业银行。由此可以认为，内部控制的有效性评价及存在的缺陷、内部控制报告的应用、内部控制准则等均为各大上市商业银行内部控制工作在报告中的具体体现。
综上，工商银行、建设银行、农业银行、中国银行、交通银行等上市商业银行规模大、业务多、发展成熟，且具有国有控股或股权较为集中的特点，对内部控制的完整性、合规性等宏观层面关注较多，但其内部控制评价报告的详尽性不如其他银行。华夏、招商、民生、浦发、光大等全国性银行具有一定规模、业务覆盖范围比较广泛、业务较为成熟，其内部控制活动中比较关注内部控制环境（特别是治理结构）、主要业务的风险控制和监督活动。对于兴业、中信、平安、宁波等商业银行，内部控制既重视报告的合规性、完整性以及评价的重要性，也重视全行的审计、自查、自评，说明规模较小、业务覆盖范围不广的上市商业银行内部控制活动更为具体，更加重视具体业务的风险控制以及部门、员工的行为控制。
由此可以认为，上市商业银行的国有股权所占比例不同或主要股东中国有股东与其他股东的股权比例分配不同，其风险偏好、价值取向、关注角度也不同，突出表现为：股东中国有股权占比较高的上市商业银行，在政策法规层面有诸多规范和要求；而股东中包含地方资本、境外资本、民营资本的上市商业银行，在关注合规性的同时，更强调从流程细节、缺陷自评等方面对内部控制进行全面扫描和诊断。相对而言，上市商业银行的规模大小与其对内部控制的重视程度（体现为内部控制相关信息的科学性、完整性、条理性等）存在较强的负向关联性。通常规模较小的上市商业银行，风险敏感度较高，风险承受能力较低，对内部控制的缜密性要求相对更高。
五、结束语
本文通过对关键要素的识别及评价发现，与上市商业银行内部控制关联性最强的要素是报告的完整性与合规性、内部控制评估、重大缺陷，也较为强调内部控制的有效性，说明其应重视这几方面的投入。同时，上市商业银行存在对重大缺陷评价不够充分、改进思路与对策不够具体等问题，应重点将内部控制评价结果呈现给利益相关者。此外，股权结构、规模大小、业务范围及类型对上市商业银行内部控制的价值导向、报告内容与评价重心影响显著，国有大型商业银行与全国性股份制商业银行内部控制的合规性、完整性要素突出，但内部控制评价报告的具体性不及地方性（城市）商业银行，后者的内部控制评价更侧重于控制活动及其风险评估。
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