【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
湖南财政经济学院会计学院，长沙410205

【摘　　要】

    【摘要】股份支付作为职工薪酬的重要组成部分，已被上市公司广泛采用。但可行权条件的设定，等待期内、行权日及以后的会计核算比较容易让人混淆，而近年来该内容在注册会计师全国考试中频繁出现，且分值较高，值得引起考生重视。本文结合案例针对股份支付会计核算中的三个难点问题进行阐述。
【关键词】股份支付；股票；现金股利；公允价值
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）10-0111-3为提升企业高层或技术骨干的忠诚度，同时达到个人所得税节税的目的，目前上市公司普遍采用股份支付的方式对员工进行股权激励。而涉及股份支付的有关会计问题容易让人产生疑惑，本文针对三个难点问题结合案例进行阐述。
一、限制性股票锁定期内，现金股利可撤销与现金股利不可撤销会计核算的异同点在哪里？尤其在现金股利可撤销的情况下，预计未来可解锁时，为什么可以按分配的现金股利金额对“其他应付款”科目与“库存股”科目进行对冲？
作为2016年注会考试教材新增的内容，限制性股票中现金股利可撤销与否的会计核算非常容易让人混淆。结合两者核算特点可归纳得出以下异同点：
相同点：在预计未来可解锁的情况下，由于公司无需回购股票，股票持有人确定会是公司股东，因此无论现金股利是否可撤销，在分配时，公司都可视作对股东的利润分配进行会计处理。
不同点：①在预计未来可解锁的情况下，如果现金股利能撤销，则企业可按分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目 ，贷记“库存股”科目，而如果现金股利不能撤销，则不能进行该账务处理。在现金股利可撤销的情况下，如果企业预计正确，这部分限制性股票可解锁，则原来认购股票时公司预计的回购款无需支付，“其他应付款”科目与“库存股”科目可以对冲；而如果企业预计有误，激励对象股票到期不能解锁，由于现金股利能撤销，激励对象需退回其在等待期内已收的现金股利，此时回购价款肯定是可以冲减的，“其他应付款”科目与“库存股”科目也可以对冲。因此，在现金股利可撤销的情况下，企业在分配现金股利时，如果预计未来可以解锁，则可按现金股利金额对冲“其他应付款”科目与“库存股”科目；但如果现金股利不能撤销，一旦到期不能解锁，企业无权要求激励对象返还现金股利，依据谨慎性要求，企业不能提前将“其他应付款”科目与“库存股”科目进行对冲。②在预计未来不可解锁的情况下，如果现金股利能撤销，被回购限制性股票的持有者需要退回其在等待期内已收的现金股利，则分配的现金股利可抵减企业的回购价；而如果现金股利不能撤销，由于企业无权要求限制性股票持有者退回其在等待期内已收到的现金股利，在预计不能解锁时，企业应将分配的现金股利作为企业的成本费用列支。下面通过案例进行说明：
例1：甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2016年1月1日，公司以非公开发行方式向20名管理人员每人授予10万份甲公司股票，每股认购价格为6元，面值为1元。当日全部人员认购股票，甲公司办理相关增资手续。激励计划规定，管理人员如果从2016年1月1日起在甲公司连续服务满三年，2019年1月1日股票将解锁；期间离职的，甲公司将按原认购价回购股票。锁定期股票不得上市流通或转让；2016年度甲公司有2名管理人员离职，甲公司估计三年中离职的管理人员合计为5人，当年宣告发放的现金股利为每股1元，假定管理人员离职发生在年末，离职时回购股票。
假设一：激励对象因认购限制性股票而取得的现金股利由公司代管，股票解锁时公司向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象在等待期内已收到的该部分现金股利。
分析：根据此假设条件，可判断该限制性股票属于现金股利可撤销的限制性股票。按前面阐述，在预计未来可解锁时，管理人员原先购买的股票可以按规定上市流通或转让，因此锁定期内甲公司对管理人员分配的现金股利可视作对股东的利润分配，并按预计可解锁股票分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目和贷记“库存股”科目。对于预计不能解锁的，甲公司要行使按管理人员原认购价回购股票的义务，锁定期内分配的现金股利可以抵减回购价款，冲减“其他应付款”科目金额。可撤销现金股利会计分录如下：
若预计限制性股票未来可解锁。
借：利润分配——应付现金股利
 150（15×10×1）  
    贷：应付股利 150
借：其他应付款 150  
    贷：库存股 150
若预计限制性股票未来不可解锁。
（1）分配现金股利时：
借：其他应付款 50（5×10×1）  
    贷：应付股利 50
（2）回购股票时：
借：应付股利 20（2×10×1）  
    其他应付款 100  
    贷：银行存款 120（2×10×6）
借：股本 20（2×10×1）  
    资本公积——股本溢价 100  
    贷：库存股 120（2×10×6）
假设二：激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，股票回购或解锁时公司向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时不扣除激励对象在等待期内应享有的该部分现金股利。
分析：根据此假设条件，可判断该限制性股票属于现金股利不可撤销的限制性股票。在预计未来可解锁时，现金股利应视作对股东的利润分配，但依据谨慎性要求，由于现金股利不可撤销，即使管理人员未服务满三年便离职，也无需归还或取消其在锁定期内分配的现金股利，因此甲公司不能根据预计可解锁股票分配的现金股利金额借记“其他应付款”科目和贷记“库存股”科目，以防预计结果有误时虚减企业负债。而对于预计不能解锁的限制性股票，相当于甲公司为获取管理人员锁定期内提供的劳务所付出的代价，相关的现金股利应作为锁定期内企业的管理费用列支。不可撤销现金股利会计分录如下：
若预计限制性股票未来可解锁。
借：利润分配——应付现金股利 150  
    贷：应付股利 150
若预计限制性股票未来不可解锁。
（1）分配现金股利时：
借：管理费用 50（10×5×1）  
    贷：应付股利 50
（2）回购股票时：
借：应付股利 20（10×2×1）  
    其他应付款 120（10×6×2）  
    贷：银行存款 140
借：股本 20  
    资本公积——股本溢价 100  
    贷：库存股 120
二、股份支付到期可行权时，权益结算的股份支付下的“资本公积——股本溢价”科目发生额可否采用简便方法计算得出？
在权益结算的股份支付下，通过对可行权日的会计分录拆分可以得知，行权日“资本公积——股本溢价”科目的发生额实际由两部分组成：一是职工或其他方行权时股票的溢价；二是在等待期内获取职工或其他方提供服务的价值，即等待期内已记“资本公积——其他资本公积”科目的金额。明确了“资本公积——股本溢价”科目发生额包含这两部分内容，这个金额就能很快计算得出，不必再通过编制会计分录的方式取得。
例2：2016年1月1日，甲公司向其10名管理人员每人授予2万份股票股权，根据股份支付协议规定，这些人员自被授予股票期权之日起连续服务满两年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。假定该股票期权在授予日的公允价值为每份10元，等待期内无人离职，不考虑其他税费。2017年12月31日，甲公司高管人员全部行权，则行权时甲公司确认的“资本公积——股本溢价”科目金额为多少？
分析：该问题如果无需列示分录计算答案，根据前面阐述，通过对权益结算股份支付行权日会计分录的拆分可以知道，行权时公司确认的股本溢价金额实际由两部分组成：一是行权时甲公司股票发行的溢价金额，即股票发行价6元/股与面值1元/股的差额与行权股数（可行权人数×每人可行权股数）的乘积；二是在等待期两年内为获取职工服务而确认的“资本公积——其他资本公积”科目累计数结转形成。计算过程如下：
行权日股票发行溢价＝10×2×（6-1）=100（万元）
等待期内确认的“资本公积——其他资本公积”科目结转额=10×2×10=200（万元）
行权日股本溢价金额合计=100+200=300（万元）
行权日会计分录如下：
借：银行存款 120  
    资本公积——其他资本公积 200  
    贷：股本 20
        资本公积——股本溢价 300
三、现金结算的股份支付可行权后如何调整权益工具的公允价值变动额？
现金结算的股份支付可行权后，企业需在可行权期间调整权益工具的公允价值变动额。目前，注会教材是借助表格来计算公允价值年末调整额，这种计算方式费时且不直观，让人费解。事实上，可参照“坏账准备”账户的期末计算方法，通过画T型账户的方式准确得出可行权期间需调整的公允价值变动金额，用公式表示如下：“应付职工薪酬”账户期末调整额（可行权后公允价值调整额）=“应付职工薪酬”期末余额-（“应付职工薪酬”账户期初余额-本期职工行权支付的现金）。
例3：2015年1月1日，甲公司为其40名管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些职员自2015年1月1日起在该公司连续服务三年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2019年12月31日之前行使。假定甲公司现金股票增值权在可行权日之前的每个资产负债表日及可行权后的每份增值权现金支出额如下表：

假定第一年有1名职员离开公司，甲公司估计三年的离职比例为10%；第二年又有3名职员离开公司，甲公司将三年的离职比例修正为15%；第三年无职员离职。2017年年末，20名职员行权取得现金，2018年年末，10名职员行权取得现金，2019年年末，剩余6人行权。
分析：确定权益工具公允价值期末调整额，不仅要考虑现金股票增值权的公允价值变动，还需要考虑职员实际行权支付现金的情况。根据上述公式可知，可行权日后公允价值调整额=“应付职工薪酬”账户期末余额-（“应付职工薪酬”账户期初余额-本期职工行权支付的现金）。其中：“应付职工薪酬”账户期末余额等于行权日后待行权现金股票增值权公允价值总额（至期末时待行权人数×每人可行权股份数×每份股份公允价值）；“应付职工薪酬”账户期初余额为上期结转金额；本期职工行权支付的现金为本期职工行使现金股票增值权而实际支付的现金（本期实际行权人数×每人行权份数×行权时每份公允价值）。计算过程如下：
2017年年末公允价值调整额=21×（40-4-20）×10-［40×85%×10×15×（2/3）-20×10×20）］=3360-（3400-4000）=3960（万元）
2018年年末公允价值调整额=18×（40-4-20-10）×10-（3360-16×10×10）=1080-（3360-1600）=
-680（万元）
2019年年末公允价值调整额=0-（1080-6×10×15）=0-（1080-900）=-180（万元）
可行权日及日后公允价值调整会计分录如下：
（1）2017年12月31日。
借：管理费用 3960  
    贷：应付职工薪酬 3960
（2）2018年12月31日。
借：应付职工薪酬 680  
    贷：公允价值变动损益 680
（3）2019年12月31日。
借：应付职工薪酬 180  
    贷：公允价值变动损益 180

主要参考文献：
中国注册会计师协会. 2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计［M］．北京：中国财政经济出版社.
曹伟．财务会计概念框架与股份支付准则［J］．财会月刊，2016（1）．