【作　　者】
夏 萍（教授）

【作者单位】
新乡学院会计与审计研究所，河南新乡 453003

【摘　　要】

      【摘要】2016年9月30日财政部发布《企业产品成本核算制度——煤炭行业》，并于2017年1月1日起在大中型煤炭企业范围内施行，旨在降本增效，规范成本核算和管理，促进行业可持续发展。本文拟通过分析该制度关于煤炭企业产品成本核算对象、成本核算项目和成本核算方法等的相关内容，分析变化和存疑之处，以供参考。
【关键词】煤炭企业；成本核算对象；成本核算项目；产品成本核算
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）10-0103-3016年10月8日，财政部印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（财会［2016］19号），明确“十三五”时期会计改革与发展的主要任务，其中包括“通过制定发布系列分行业产品成本核算制度，推动企业切实改进和加强成本管理”。2016年9月30日，继《企业产品成本核算制度——钢铁行业》、《企业产品成本核算制度——石油石化行业》后，财政部进一步发布《企业产品成本核算制度——煤炭行业》（财会［2016］21号，简称《制度》），可见分行业产品成本核算制度的制定和发布在稳步有序推进。
一、煤炭企业产品成本核算对象
《制度》第二章明确，煤炭企业应以煤炭产品为核算对象，包括原煤、洗选煤，其中洗选煤又包括精煤、中煤、煤泥，而在开采煤炭和洗选煤炭过程中排放出来并对外销售或自用的洗矸石，则作为副产品。
煤炭企业产品成本核算对象的演变，最能体现煤炭生产格局的变化。改革开放之初，煤炭企业以原煤生产为主，洗煤生产为辅，成本核算对象为“两对象”。伴随市场化改革的深入，为满足市场不同需求，选煤、洗煤等深加工产品的比重逐渐加大，煤炭生产形成原煤、选煤和洗煤三种煤炭产品并重的新格局。1991年修订的《煤炭工业企业成本管理办法》，将原煤、选煤和洗煤确定为成本计算对象，“两对象”变为“三对象”。而在具体的产品成本计算中，由于选煤生产过程比较简单、生产费用较少，为简化核算，将原煤、选煤合并为原选煤，作为一个成本核算对象，把筛选加工作为原选煤的一个加工环节，单独核算选煤加工费。1993年“两则两制”实施，煤炭行业成本核算发生变化，成本核算实行制造成本法，煤炭产品成本核算对象确定为原选煤和洗精煤，选、洗工艺更加突出，反映出市场对产品品质要求的提升以及需求重点的变化。产品成本计算的“三对象”一直沿用至《制度》出台。
2016 ~ 2017年京津冀及周边的跨年雾霾，引起社会强烈不满及百姓越来越急切的环保诉求，也对发展分级炼制的“炼煤”工业提出更紧迫的要求。而《制度》成本计算对象的确定，准确反映出市场的环保要求，即对原煤的直接需求越来越少。国家能源局2015年5月5日发布的《煤炭清洁高效利用行动计划（2015-2020年）》也体现了这种变化，该计划提出2017年全国原煤入选率达到70%以上，2020年将达到80%以上。煤炭清洁化和高效利用是现实选择，洗选煤成为市场需求重点。
二、煤炭企业产品成本核算项目
（一）产品成本核算项目变化的历史背景
产品成本核算项目构成与生产成本开支范围划分有关。建国初期，煤炭产品成本项目按经济用途划分。20世纪50年代中期，由于当时煤矿生产产品是单一的原煤，不涉及费用横向分配，直接按经济性质核算生产费用，成本项目按经济性质划分，以便于成本分析，这一做法一直延至20世纪70年代。此后，伴随统配煤矿财政隶属关系的改变，煤矿管理权一部分归属煤炭部，一部分归属地方管辖，按照谁管辖谁执行的办法，原煤成本项目有的按经济性质划分，有的按经济用途划分，形成双重标准。
改革开放后，煤炭部颁布的《煤炭工业企业会计核算办法》与《煤炭工业企业成本管理办法》对双重标准做了进一步说明，即原煤成本项目的划分标准可由各省据实进行规定，但编报需统一，其中“原煤成本计算表”按经济性质划分成本项目编报，“商品产品成本项目表”按经济用途划分成本项目编报。此后双成本项目的做法采取了一些变通，但成本项目的不统一，依然影响成本的横向对比和控制。1991年原能源部对《煤炭工业企业会计核算办法》、《煤炭工业企业成本管理办法》进行修订，将原选煤、洗煤成本项目合并，统一按经济性质设置，以便编制煤炭产品成本计算表并进行成本分析；同时按经济用途设置煤炭产品成本项目，以便进行会计核算。
1993年7月1日“两则两制”执行，煤炭成本核算方法由当时的完全成本法改为制造成本法，以此对应的成本核算项目也发生改变，将原来的煤炭成本分成生产费用和期间费用两部分，对计入成本的生产费用再按经济用途划分为原材料、辅助材料、生产工人工资等八个成本项目，制造费用明细核算又设置了20多个费用项目（详见表1），并沿用至《制度》出台。期间，业界、理论界等对煤炭成本构成进行研讨、质疑、建议。较为著名的“煤电顶牛”事件引发国内对煤炭成本与价值背离的关注。淮南矿业集团（2004）在《关于准确反映煤矿成本核算的有关问题》中首次提出当前煤炭成本是不完全成本，应增加安全成本、发展成本、资源成本。

2007年煤炭工业协会发布《煤炭成本核算办法（征求意见稿）》，在第二章“煤炭成本项目构成”中提出了“材料、外购燃料动力成本、职工薪酬成本、折旧及修理费、维简费、资源成本、安全费用、环境治理补偿费和转产发展成本”的具体项目构成，试图扭转煤炭成本与价值背离状况，但一直没有正式推出。此后，成本构成扩容之声仍不绝于耳，张咏梅、张士强（2010）认为，成本核算范围过窄一直是我国煤炭成本存在的问题，随着经济发展，煤炭成本核算的范围需要不断扩大，全口径煤炭成本核算是必然趋势。
那么，在万众期盼的《制度》落地后，成本核算项目构成是否如众望所归？
（二）《制度》关于产品成本核算项目变化之处
《制度》第三章明确了煤炭企业产品成本核算项目（详见表2）。

与表1和《企业产品核算制度》对比，表2中制造费用明细核算的费用要素有几处明显变化：
1. 增加了安全生产费。2004年5月21日，财政部、国家发展和改革委员会、煤矿安全监察局印发的《煤炭生产安全费用提取和使用办法》（财建［2004］119号）第二条明确，煤炭安全生产费用是“按原煤实际产量从成本中提取，专门用于煤矿安全生产设施投入的资金”。2012年2月14日，财政部和安全监管总局联合印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企［2012］16号），不仅提高了安全生产费用提取的下限标准，还扩大了适用范围，即不局限于安全设施支出，还包括安全生产宣传、教育、培训支出，井下紧急避险、重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出等。《制度》延续了上述规定，在制造费用明细核算的费用项目中明确，安全生产费是“根据国家有关规定，按照一定标准提取并在生产成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的费用”。
2. 增设了信息系统维护费。近几年，煤炭企业信息化建设有了长足的发展，信息技术的应用成系统化、集成化的发展态势。就环节而言，涉及研发、供给、生产、销售等各方面；就管理应用而言，涉及安全管理、生产管理、财务管理、进销存管理等管理平台，可以实现数据集成和整合。而为了保证其正常、稳定地运行，就必须进行持久性的系统维护和升级。《制度》增设的信息系统维护费专门用于核算为组织产品生产投入的信息系统所发生的运行维护费用，该费用要素的设置具有客观性和必然性。
3. 取消了维简费和井巷工程费。维简费的提法最早出现在60年代中期。由于采掘设备磨损速度快，加上需进行生产勘探和开拓延伸以维持生产能力，当时考虑财力不足，国家采取财政补贴一部分，企业按产量在开采成本中计提一部分，以筹措更新改造资金，故称“维简费”。财建［2004］119号文件第二条明确，煤矿维简费“是指我国境内所有煤炭生产企业从成本中提取、专项用于维持简单再生产的资金”；第五条又规定，煤矿维简费“主要用于煤矿生产正常接续的开拓延伸、技术改造等，以确保矿井持续稳定和安全生产、提高效率”。
维简费的计提，在煤炭企业机械化程度较低、折旧资金不足时，对维持企业简单再生产起到了重要支撑作用。但随着煤矿机械化程度的提高，按产量计提维简费以维持简单再生产所需资金，不与占用固定资产挂钩的做法，不利于企业技术进步和固定资产更新改造；同时维简费这一中国特色的财务安排，从性质上看与折旧相同，从数额上看大于折旧额，从使用范围看大于折旧费，从取得途径来看列入成本开支，这些特色不符合国际通行做法，国际认同的做法是计入固定资产折旧。此外，维简费与折旧费计提范围的重叠，存在重复计入成本的问题，并造成财务、会计、税务不统一，对其改革实属必然，《制度》的出台明确地回应了这种要求。
4. 与《企业产品成本核算制度（试行）》对比，增设了维护及修理费。《制度》中制造费用要素包含的维护及修理费，是“为维持产品生产的正常运行，保证设施设备原有的生产能力，以及对设施设备进行维护、修理所发生的费用”。而《企业产品成本核算制度（试行）》与《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定保持了一致，生产用固定资产修理费不计入制造费用，而在发生时计入当期损益。
客观分析，由于煤炭企业采掘设备工作环境差、劳动强度大，为保证生产的正常进行，需要经常对生产设备进行维护和修理，将维护修理费计入生产成本是对煤炭产品成本的客观、真实反映，是制度完善的表现。
此外，《制度》还增设了外委业务费、排污费，取消了造育林费、土地塌陷赔偿费等。
三．产品成本计算方法
根据煤炭企业生产特点，《制度》规定产品成本计算一般采用品种法，实际生产成本应当采用价格系数法等在各种煤炭产品品种之间分配。这一规定实际上是品种法与分类法的结合应用，也是煤炭企业的一贯做法。
令人存疑的是《制度》并未提到作业成本法，而关于作业成本法在煤炭企业成本核算和控制的运用是实务界和理论界的热门话题。作业成本法适用于制造费用构成复杂且在成本中占比较大，产品品种繁杂、差异性大，企业管理信息化程度、水平和财务人员素质较高的企业中。从生产组织特点来看煤炭企业生产属于品种并不繁杂的大量重复生产，产品差异性不大，所以从成本效益原则考虑，比较适宜采用品种法计算成本。此外，煤炭企业制造费用构成复杂且在总成本中占比较大，如果从提高成本计算的准确度考虑，是否应该鼓励具备条件的企业采用作业成本法呢？对此《制度》并没有说明，令人不解。
四、《制度》体例的存疑
《制度》第四章关于产品成本的分配和结转中明确：企业可以根据实际情况采用直接分配法、交互分配法、顺序分配法等进行辅助生产费用分配；根据实际情况以生产工人工时、机器工时、耗用原材料的数量或成本、产品产量等为基础进行制造费用分配。但令人不解的是《制度》用大量篇幅对直接分配法、交互分配法和顺序分配法一一进行了解释，而这些内容并无新的变化。照此推理是否也应对制造费用分配的每个方法进行逐一解释？尽管《制度》的写作体例具有具体、明晰的特点，但毕竟不是教科书，对没有变化且无需进一步规范的内容进行复述实无必要。

主要参考文献：
财政部．《关于印发〈企业产品成本核算制度——煤炭行业〉的通知》．财会［2016］21号，2016-09-30．
张国华等．煤炭企业财务会计制度实施参考办法［M］．北京：煤炭工业出版社，1993．
朱登山等．煤炭工业企业会计核算办法成本管理办法（讲解提纲）［M］．北京：煤炭工业出版社，1991．